Контролируемая задолженность

«Контролируемые» проценты по займам у иностранцев

Л. П. Фомичева, налоговый консультант

В российской практике весьма распространено использование зарубежных компаний в качестве элементов схемы финансирования. Зарубежная компания представляет российскому предприятию заем (кредит). Полученный от реализации финансируемого проекта доход идет на возврат займа и выплату процентов по нему. Такой способ финансирования может быть предпочтительнее прямых вкладов в уставный капитал, так как у российской компании выплачиваемые проценты считаются расходами для целей налогообложения.

Российское и международное законодательство содержат положения, направленные против установления необоснованно высокой процентной ставки по таким займам с целью вывода средств из-под налогообложения. Для борьбы с этой схемой и было введено в Налоговом Кодексе понятие «контролируемая задолженность».

Для нее п.2 ст. 269 НК РФ установлены специальные правила расчета предельной суммы процентов по займу, которую можно отнести на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Отклонения от допустимой величины приравнивается к дивидендам.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, не применяют положения п.2-4 ст.269 НК РФ. Они распространяются исключительно на российские организации.

Проценты, включаемые в расходы

Специальные правила расчета применяются, если одновременно выполняются два условия.

Условие первое:

задолженность является контролируемой.

Под контролируемой задолженностью понимается задолженность перед иностранной компанией, которая прямо или косвенно (то есть через третьих лиц) владеет более чем 20% уставного капитала российской фирмы — должника.

В статье 269 НК РФ не разъясняется, что понимается под косвенным участием. Здесь необходимо обратиться к пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

Пример 1.

ЗАО «Форум» получило заемные средства:

— от немецкой компании, которой принадлежит доля в ее уставном капитале в размере 25%,

— от кипрской компании, которой принадлежит доля в ее уставном капитале в размере 15%. В свою очередь кипрская компания владеет долей в уставном капитале немецкой компании в размере 50%.

В данном примере обе задолженности будут контролируемыми. Немецкая компания имеет непосредственное, прямое участие более 20% в уставном капитале. А кипрская компания – прямое участие 15% + косвенное участие через немецкую компанию 25*50/100, итого 27,5%.

На практике возможна ситуация, когда «контролируемость» установить трудно. Например, займ получен от иностранной компании, которая не участвует в уставном капитале российской организации. Но на деле она является дочерней компанией иностранного учредителя российской организации. В такой ситуации невозможно определить долю косвенного участия в порядке, установленном ст. 20 НК РФ. Если имеет место выплата процентов по долговому обязательству перед иностранной организацией, доля которой в капитале российского налогоплательщика не превышает 20% либо которая вообще не имеет доли в его капитале, то должен применяться общий порядок определения размера процентов, включаемых в расходы (то есть исключительно нормы п.1 ст.269 НК РФ). Следовательно проценты по заемным средствам будут учитываться в расходах в данном случае в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ.

Расчет процентов по особым правила в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ необходимо производить, если выполняется и второе условие:

коэффициент соотношения непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией и собственного капитала организации более 3. Для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более 12,5.

Этот коэффициент называется «коэффициент капитализации». Он определяется на последний день каждого отчетного периода (квартала).

Если соотношение меньше 3 (или 12,5), применяются исключительно положения п.1 ст. 269 НК РФ.

Расчет соотношения долговых обязательств перед иностранной компанией и собственного капитала на последний день каждого отчетного (налогового) периода, в ситуации, когда заем предоставлен и погашен в пределах одного отчетного периода, коэффициент капитализации не применяется.

Проценты учитываются в качестве расходов, уменьшающих прибыль, на дату их осуществления.

Датой осуществления расходов организациями, определяющими момент реализации по начислению, в соответствии со ст.272 кодекса признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров. По договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение процентов (либо предусматривающим неравномерное начисление процентов), расход признается осуществленным ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренных условиями договора процентов, приходящаяся на соответствующий месяц.

В случае использования метода определения реализации по оплате датой осуществления расходов в соответствии со ст.273 НК РФ признается выплата процентов.

Для определения предельной величины процентов, признаваемых для целей налогообложения расходом, сумма начисленных (уплаченных при использовании «кассового» метода) в данном квартале процентов по контролируемой задолженности делится на коэффициент капитализации.

В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в этом порядке, но не более фактически начисленных процентов.

Остальная часть начисленных процентов (превышающая предельный уровень) признается не процентами, а дивидендами, в соответствии с чем и облагается налогом у источника выплаты (15%, п.4 ст. 269 НК). В этом случае источник выплаты выполняет функции налогового агента.

В целях применения ст.269 НК РФ под собственным капиталом понимается разница между суммой активов организации и величиной ее обязательств (по данным бухгалтерского баланса). В расчет не принимаются суммы долговых обязательств организации в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

К сожалению, пояснение разъясняет порядок расчета собственного капитала налогоплательщика. По общему правилу, собственный капитал небанковской организации представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства».

Представим алгоритм расчет величины предельных процентов в виде формул:

Собственный капитал = Активы — (Обязательства — Задолженность по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита).

Коэффициент капитализации = (Остаток контролируемой задолженности перед собственником : (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале)) : 3 (или 12,5 для кредитных и лизинговых компаний).

В данной формуле (Собственный капитал х Доля участия собственника в капитале) представляет собой величину собственного капитала, приходящегося на долю участника.

Величина предельных процентов = Фактически начисленные проценты по контролируемой задолженности в данный период : Коэффициент капитализации.

Поскольку такой порядок расчета предельной величины процентов применяется только при условии, что контролируемая задолженность превышает трехкратную величину собственного капитала, то коэффициент капитализации будет заведомо больше единицы. Следовательно, российская фирма независимо от того, под какую процентную ставку ей будет предоставлен заем иностранной компанией, не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на всю сумму начисленных процентов.

Можно произведение Собственный Капитал х Доля участника х 3 (или 12,5) сравнивать с величиной контролируемой задолженности. Если контролируемая задолженность больше произведения, рассчитывается предельная величина процентов. Так советуют Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

Пример 2.

Одним из акционеров ЗАО «Форум» является иностранная компания «Х ltd.», которой принадлежит 30 % акций, или 0,3. Компания «Х ltd.» предоставила 1 января 2003 года заем ЗАО «Форум» в сумме 100 000 долларов США под 20 % годовых. Поскольку доля участия компании «Х ltd.» более 20%, задолженность по займу является контролируемой.

По состоянию на 31 марта 2003 года курс доллара США составил 32 рубля/доллар США.

Задолженность по займу (контролируемая задолженность) на конец I квартала 2002 года составила: 3 200 000 рублей = 100 000 долларов США х 32 рубля/доллар США .

По данным бухгалтерского баланса на конец I квартала 2003 года ЗАО «Форум» стоимость активов — 10 000 000 рублей; величина всех обязательств — 9 500 000 рублей. При этом текущая задолженность по налогам и сборам на конец I квартала 2003 года составила 500 000 рублей, задолженности по отсрочкам, рассрочкам по уплате налогов и сборов, а также по налоговым кредитам нет.

Величина собственного капитала ЗАО «Форум» на конец 1 квартала 2003 года составляет: 10 000 000 рублей — (9 500 000 рублей — 500 000 рублей) = 1 000 000 рублей.

На долю иностранного участника приходится 30% от этой суммы, или (1 000 000 рублей * 0,3).

Коэффициент капитализации на конец I квартала 2003 года составляет: 3 200 000 рублей : (1 000 000 рублей * 0,3) : 3 = 3,5.

3,5 больше 1. Следовательно, рассчитывается предельная сумма процентов по займу.

Соответственно за 1 квартал 2003 г. организация начислит проценты в размере 3 200 000 рублей х 20% : 4 кв. = 160 000 руб. А сможет учесть для целей налогообложения только 45 714 руб.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравниваемая к дивидендам, составит 114 286 руб. (160 000 руб. — 45 714 руб.).

Таким образом из суммы начисленных процентов иностранному участнику за 1 кв. 2003 г. 160 000 руб. приравнены к процентам 45 714 руб., а к дивидендам 114 286 руб..

При выплате процентов в общем случае с иностранной организации должен быть удержан налог на доходы 20 % с суммы 45 714 руб. , и 15% с суммы 114 286 руб.

И хотя при этом ставка налога на доходы снижается до 15% по сравнению со ставкой налога 20%, удерживаемого с процентного дохода, в целом и для плательщика и для получателя таких процентов этот режим менее привлекателен, чем режим налогообложения процентов. Проценты, переквалифицированные в дивиденды, не уменьшают налогооблагаемую прибыль должника и, как правило, не подлежат полному освобождению от налогообложения в России на основании международного договора об избежании двойного налогообложения. Об этом мы поговорим в последнем разделе статьи.

Отметим, что в случае контролируемой задолженности сама по себе величина процентной ставки не является критическим параметром, в отличие от отношения между задолженностью и собственными средствами. Даже если ставка процента равна или ниже рыночной, все равно расчетные «предельные проценты» будут меньше фактически выплачиваемых.

Чем меньше доля участия иностранной компании в капитале заемщика, тем меньшую часть процентов можно учесть при налогообложении прибыли. Это следует из метода расчета коэффициента капитализации. Соответственно большая часть процентов будет приравнена к дивидендам.

При расчете процентов по заемным средствам в порядке, который установлен в пунктах 2-4 статьи 269 НК РФ, российские организации будут нести значительные убытки. Это связано с невозможностью включения значительной части процентов в расходы для целей налогообложения. Порядок расчета процентов не соответствует условиям рыночных отношений, ставя организации с иностранным участием в невыгодное положение. Отнесение части процентов в целях налогообложения к дивидендам может быть обоснованным только при превышении процентной ставки по заемным средствам над предельной ставкой в 15 %. Сейчас же иностранный акционер может предоставить заемные средства на льготных условиях (с процентной ставкой, которая значительно меньше средней на рынке). Однако величина коэффициента капитализации при этом не изменится, и российская организация все равно не сможет включить в расходы всю сумму процентов.

Нет ответа на вопрос, что делать в ситуации, когда величина собственного капитала у российской организации отрицательна. Этот показатель хотя и не совпадает с суммой чистых активов, но примерно будет ей соответствовать. ГК РФ предусматривает ликвидацию таких организаций по решению собственников или суда, однако это требование, как правило, не выполнятся. При отрицательной величине собственного капитала рассчитать коэффициент капитализации невозможно, поскольку получится отрицательное значение. Приравнивать собственный капитал к нулю также нельзя, поскольку деление на ноль противоречит правилам математики.

Международные налоговые договоры

По общему правилу если российская фирма выплачивает иностранной компании, не имеющей постоянного представительства в России, процентный доход, то она обязана удержать и уплатить в бюджет налог на доход по ставке 20% (п.п.3 п.1 ст.309, 310 НК РФ). Но эта ставка может быть уменьшена при наличии международного налогового договора (соглашения) со страной регистрации заимодавца.

Между Россией и государством, резидентом которого является иностранная компания — кредитор, может быть заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, имеющее приоритет над российскими законами.

Некоторые соглашения предусматривают, что налог с процентов уплачивается в стране, где находится получатель процентов. В этом случае российской фирме удерживать налог с перечисляемых процентов не нужно. При этом от иностранной компании необходимо получить подтверждение того, что ее местонахождением является государство, с которым Россия заключила данное соглашение.

Если соглашением об избежании двойного налогообложения установлено, что налог с процентного дохода может быть удержан у источника выплаты, то применяется ставка, определенная в международном договоре.

В российских международных договорах встречаются самые разные положения о налогообложении процентов: от полного их освобождения от налога в стране выплаты до ограничения максимальных ставок: 5% (например, соглашение с Туркменистаном), 7,5% (с Ираном), 10% (со Словенией, странами СНГ) или 15% (с Румынией, Мали, Малайзией). Часто одновременно указываются особые случаи, в которых не происходит налогообложения в стране выплаты (например, соглашения с Египтом, Японией, ЮАР).

Для России традиционной офшорной базой для создания «финансирующих» компаний является Кипр и Нидерланды. Это обусловлено выгодным налоговым соглашением (ставка налога у источника на проценты — 0%).

Практически всеми соглашениями (конвенциями) об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией с иностранными государствами, предусмотрено следующее. Если между плательщиком и получателем процентов установлены «особые отношения», то положения соглашения (конвенции) применяются только к той части процентов, которая была бы выплачена, если бы между плательщиком и получателем процентов подобные отношения отсутствовали.

К оставшейся части процентов в таком случае применяются нормы налогового законодательства той страны, резидентом которой является плательщик процентов. По мнению МНС России, «особыми отношениями» можно считать отношения российской компании-должника и иностранной фирмы-кредитора, перед которой у российской компании возникла контролируемая задолженность, превышающая трехкратную величину собственного капитала.

Это означает, что в таких случаях положения соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения применяются только к той части процентов, которую в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль российской фирмы.

Положения международных договоров не могут применяться к разнице между начисленной суммой процентов по контролируемой задолженности и их предельной величиной, учитываемой для целей налогообложения. Она подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством. Поэтому с разницы между начисленными процентами и их предельной величиной, рассчитанной по контролируемой задолженности, которая приравнивается к дивидендам, российской фирме-должнику следует удержать налог по ставке 15% (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Актуально на: 15 мая 2019 г.

В силу разного рода причин, в т.ч. нехватки собственных средств, компании прибегают к заимствованиям. Эти заимствования могу быть в различных формах, например, в виде кредитов и займов, товарных и коммерческих кредитов. При определенных условиях, когда в заимствованиях российской организации участвуют иностранные компании, возникает контролируемая задолженность, учет расходов по которой для целей налогообложения прибыли производится по особым правилам.

Что такое контролируемая задолженность перед иностранным лицом?

Контролируемая задолженность — это непогашенная задолженность российской организации по ее долговому обязательству (п. 2 ст. 269 НК РФ):
1) перед иностранным лицом, взаимозависимым с ней согласно пп. 1, 2, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
2) перед лицом, которое согласно пп. 1 — 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ является взаимозависимым по отношению к иностранцу, указанному в п.1 (исключение предусмотрено п. 8 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ);
3) перед иными лицами, но по этому обязательству любое из лиц, указанных в п.1 и (или) п.2 выступает поручителем, гарантом или иным образом обеспечивают его исполнение (исключение предусмотрено п. 9 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ).

Как учитываются проценты по контролируемой задолженности?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо на последнее число отчетного (налогового периода) сравнить собственный капитал организации-заемщика (т. е. разницу между активами и обязательствами по данным бухучета) и размер контролируемой задолженности. Нужно иметь в виду, что при расчете собственного капитала в обязательствах не учитываются суммы задолженности по налогам и сборам, в т.ч. текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (Письмо Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340 (п. 1)).

Если величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, то проценты по займу вообще не учитываются в составе «прибыльных» расходов, а приравниваются к дивидендам (Письма Минфина от 26.06.2017 N 03-08-05/40069, от 10.08.2016 N 03-03-06/1/46720). При их выплате надо удержать налог на прибыль и перечислить его в бюджет в качестве налогового агента (п. 3 ст. 284, п. 2 ст. 310 НК РФ).

Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал либо превышает его, но не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний – не более чем в 12,5 раза), то для учета процентов бухгалтер использует общие правила (п. 1 ст. 269 НК РФ) – в расходах можно учесть фактически начисленные проценты. В противном случае применяется особый порядок.

Особый порядок: 3 шага к учету процентов

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода по контролируемой задолженности, которая превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, бухгалтеру нужно выполнить следующие действия.

Шаг 1: Найти величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика (СКд):

Шаг 2: Определить коэффициент капитализации (КК):

Шаг 3: Определить предельную величину процентов (ПП), учитываемых при налогообложении прибыли (п. 4 ст. 269 НК РФ):

Что такое контролируемая задолженность

Понятие контролируемой задолженности содержится в НК РФ. Соответствующая статья 25 НК РФ появилась только в 2002 году. В этот нормативный акт часто вносятся поправки, так как пока контролируемые долги не в полной мере регулируются законом. Последняя поправка вступила в силу в феврале 2017 года. Попробуем разобраться в понятии.

Что собой представляет контролируемая задолженность

Практически каждая компания прибегает к займам. Нужны они для создания условий для продолжения деятельности. Если средства были взяты у иностранного субъекта, они могут быть признаны контролируемой задолженностью. Контролируемыми займами являются:

  • Долги перед иностранной компанией в случае, если последняя владеет минимум 1/5 частью от уставного капитала своего дебитора. При этом не имеет значения характер владения: прямой или косвенный.
  • Долги перед российской компанией, признанной аффилированным лицом иностранного субъекта.
  • Перед российской компанией, заем которой обеспечивается кредитным обязательством (поручительство, гарантия и прочие методы). Предполагается, что за обеспечение обязательств будет отвечать или иностранная фирма, или аффилированное лицо.
  • Перед аффилированными зарубежными субъектами, если задолженность превышает капитал фирмы больше чем в три раза. Если дебитором являются банковские учреждения или лизинговые субъекты, предполагается превышение суммы долга перед капиталом в 12,5 раз.

Контролируемый долг образуется у отечественной организации перед иностранным субъектом или фирмой, приравненной к зарубежному субъекту.

КСТАТИ! Аффилированной считается фирма, которая может оказывать влияние на деятельность другого ЮЛ. Соответствующее разъяснение дано в статье 4 ФЗ №948-1 «О конкуренции» в редакции от 26 июля 2006 года.

Нормативные акты

Контролируемые задолженности регулируются статьей 269 НК РФ «Нюансы учета процентов по обязательствам». Ранее контролируемой задолженностью считались займы, взятые у иностранных субъектов. Однако в июне 2005 года появились поправки, расширяющие круг кредиторов. В частности, контролируемыми теперь признаются займы перед аффилированными ЮЛ. В 2005 году также был подписан ФЗ №58, касающийся изменений во второй части НК.

Задолженность не признается контролируемой в этих случаях:

  • Она образовалась при размещении иностранными ЮЛ облигаций с последующим извлечением дивидендов.
  • Задолженность появилась перед взаимозависимыми ЮЛ и ФЛ, если они признаются налоговыми резидентами на протяжении всего отчетного периода.
  • У ФЛ и ЮЛ, перед которыми у дебитора образовалась задолженность, нет непогашенных займов перед аффилированными ЮЛ на протяжении всего отчетного времени.

В 2017 году были введены поправки, которые установили новые правила учета процентов по задолженностям.

Порядок расчета процентов

Перед расчетами нужно изучить, что входит в структуру контролируемой задолженности. Последняя включает в себя проценты по обязательствам. Размер их не превышает общий размер начислений, входящих в процент. Рассмотрим порядок расчета процентов:

  1. По окончании каждого отчетного периода дебитор переводит максимально возможный размер начислений по процентам. Начисления — это отношение размера начисленных по задолженности процентов на завершение периода к коэффициенту капитализации.
  2. Коэффициент рассчитывается на последнюю дату налогового периода. Для его получения нужно разделить общий размер задолженности на величину уставного фонда. Затем надо поделить полученный результат на 3 (для обычных ЮЛ) или 12,5 (для лизинговых фирм и банковских учреждений).
  3. В уставной фонд не включаются недоимки по сборам и долгам, просроченные платежи и платежи с отсрочкой.

Главное правило определения контролируемых задолженностей – их расчет на завершающую дату налогового периода. Расчетными периодами являются 3 и 9 месяцев, полгода.

Проценты определяются по этим строкам баланса:

  • Графа 300 (активы).
  • Графа 690 и 590 (обязательства).
  • Графа 623 и 624 (задолженность по налоговым выплатам).

Расчет выполняется по этой формуле:

Спред = Сфакт% * КоэфКап

В формуле фигурируют эти значения:

  • Спред – максимальная величина процентов, признаваемая расходами и подлежащая уменьшению налогооблагаемой базы.
  • Сфакт % — начисленный процент.
  • КоэфКап – коэффициент капитализации.

Для определения коэффициента капитализации используется эта формула:

КоэфКап = Скз / Собкап / 3

В формуле задействованы эти значения:

  • Скз – величина контролируемой задолженности, которая не была выплачена.
  • СобКап – величина фонда дебитора.

Если величина фонда составляет ноль на завершение периода, проценты по задолженности в отчетном сроке не будут приняты к учету.

Рассмотрим основные этапы расчетов:

  1. Определение размера собственного капитала. Эта величина равна доле прямого или опосредованного участия зарубежной фирмы в капитале дебитора. Для определения этого значения нужно умножить собственный капитал на долю участия зарубежного лица.
  2. Установление коэффициента капитализации.
  3. Установление максимального размера процентов, которые учитываются при налогообложении на основании пункта 3 статьи 269 НК РФ. Для расчетов нужно реально начисленные проценты разделить на коэффициент капитализации, определенный ранее.

ВАЖНО! Если процент по обязательствам больше предельных процентов (определяются на третьем этапе расчетов), возникшая разница признается дивидендами, которые выплачиваются зарубежной фирме. Сумма будет облагаться налогом по ставке 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Особенности управления контролируемым долгом

Проценты по контролируемым обязательствам считаются дивидендами. Но бухгалтер должен иметь в виду, что учет этих дивидендов отличается некоторыми нюансами. В частности, под стандартные дивиденды заполняется 3-й лист налоговой декларации на прибыль. Для учета дивидендов от контролируемой задолженности нужно заполнять документ по форме КНД 1151056. При налогообложении бухгалтер может столкнуться с этими нюансами:

  • База по налогу определяется способом начисления. Выплата налогов с дивидендов и признание обязательств контролируемыми происходит на завершающий день отчетного периода. Отчетные формы заполняются с учетом платежей, переведенных иностранным компаниям.
  • Дивиденды от иностранных лиц, перед которыми есть подконтрольные обязательства, облагаются налоговыми ставками. Ставка определяется на основании международных договоров. Иногда положения о контролируемых обязательствах используются при вычете из налоговой базы процентов. Рассматриваемая мера нужна для предупреждения задвоения налогов.
  • Если аффилированное лицо отличается косвенным характером зависимости от иностранной компании, начисление и удержание налога не производится. Проценты по задолженностям учитываются в структуре расходов.

Все рассматриваемые затруднения успешно предупреждаются. Для этого бухгалтер должен хорошо знать законы, все поправки, а также правильно интерпретировать юридические нормы.

ВАЖНО! К отчетности, сдаваемой в налоговый орган, рекомендуется приложить пояснение. В документе указывается перечень нормативных актов, которые использовались при составлении отчета.

Бухучет контролируемой задолженности

Для учета обязательств потребуются эти проводки:

  • ДТ91/2 КТ66. Начисление процентов по обязательствам.
  • ДТ99 КТ68. Начисление постоянных налоговых обязательств.
  • ДТ68 КТ99. Начисление постоянных налоговых активов (применяется в том случае, если долг перестал быть контролируемым).

Указание по ведению бухучета содержится в пункте 7 ПБУ 15/2008, в разделе 3 ПБУ18/02.

Это понятие появилось в Налоговом кодексе после 2002 года, когда законную силу обрела статья 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Контролируемая задолженность — довольно сложное явление, которое не раз подвергалось обсуждениям, связанным с ее недостаточным регулированием. Вследствие этого, вносились неоднократные поправки в действующие законы. Последняя корректировка состоялась в феврале 2020 года.

Что это такое

Прежде чем детально разбираться с этим понятием, следует пояснить его суть и причины возникновения. Нехватка собственных средств у компании приводит к тому, что она заимствует деньги у других организаций. Причем займ принимает любую форму. Если он взят у иностранной фирмы, может сформироваться контролируемый долг.

Задолженность становится контролируемой, если она возникает:

  1. Перед зарубежным предприятием, владеющим как минимум пятой частью от уставного капитала российского предприятия-должника. Владение может быть как прямым, так и косвенным.
  2. Перед отечественной фирмой, которая считается аффилированным лицом данного зарубежного предприятия.
  3. Перед отечественной фирмой, по задолженности которой зарубежная фирма или ее аффилированный объект обеспечивают исполнение кредитного обязательства с помощью поручительства, предоставления гарантии или иными способами.

При этом долг должен в троекратном размере превосходить разность между суммой активов и кредитных обязательств должника. Для предприятий, осуществляющих лизинговые операции, это превышение и вовсе должно быть в 12,5 раз.

Аффилированным называют физическое или юридическое лицо, способное существенно воздействовать на работу организаций или индивидуальных предпринимателей.

Ранее долг становился контролируемым, только если заем был взят у зарубежной компании. Долги перед отечественными организациями, даже являющимися аффилированными, не учитывалось. Доказать присутствие подконтрольного долга одной русской фирмы перед другой, несмотря на наличие общего владельца, инспектирующим органам не удавалось. В связи с этим были внесены поправки в действующие нормативные акты.

Законодательство

Все, что связано с подконтрольным долгом, регулируется статьей 269 НК РФ. Ее название — «Особенности учета процентов по долговым обязательствам». Первые нововведения, расширившие круг кредиторов, под которые стали попадать и отечественные фирмы, произошли в июне 2005 года. Тогда был подписан Федеральный закон №58, который затрагивал изменения второй части Налогового кодекса.

В 2020 году был издан новый закон № 25, с помощью которого также вносились изменения во вторую часть кодекса. Статью дополняют условия, при которых задолженность не будет объявляться подконтрольной, например, в случае возникновения долга при размещении зарубежными компаниями облигаций и получении с них дивиденда.

Другое исключение для непризнания неконтролируемых обязательств перед отечественными аффилированными фирмами, происходит при выполнении двух условий одновременно:

  • долг сформировался перед взаимозависимым физическим или юридическим лицом, который в ходе всего отчетного периода являлся налоговым резидентом РФ;
  • у физического или юридического лица, перед которыми возник долг, отсутствуют непогашенные обязательства перед аффилированным зарубежным предприятием в ходе отчетного промежутка.

Обновленная редакция устанавливает схему признания обязательств сопоставимыми, а также корректирует правила учета процентов по таким долгам. Нововведения вступили в законную силу с началом 2020 года.

Образец заявления на реструктуризацию долга по коммунальным услугам можно найти в статье: реструктуризация долга по коммунальным услугам.

С основаниями для списания кредиторской задолженности .

Как рассчитываются проценты

Прежде чем приступить к изучению правил расчета, следует понять, что входит в состав контролируемого долга. Он состоит из процентных начислений по контролируемым обязательствам, сумма которых не превышает общую стоимость включенных в расчет процентов.

Для исчисления предельной ставки по процентам необходимо выполнять следующие правила:

  1. По исходу каждого отчетного промежутка плательщик должен перечислять предельно возможную величину процентных начислений. Эта величина представляет собой отношение суммы исчисленных по контролируемому долгу процентов на конец периода к коэффициенту капитализации.
  2. Этот коэффициент берется также на итоговую дату промежутка и получается в результате разделения общей суммы непогашенных контролируемых обязательств на размер уставного фонда и на 3 или 12,5 для занимающихся лизингом фирм.
  3. В уставный фонд при этом недоимки по сборам и займам, отсроченные и просроченные платежи не входят.

Основное правило расчета подконтрольных долгов гласит, что он осуществляется на итоговую дату налогового промежутка. А расчетными этапами определения налога на прибыль, согласно закону, являются 3, 6 и 9 месяцев.

Проценты подконтрольных обязательств, учитываемые в расходах по налогу на прибыль, высчитываются согласно таким строчкам бухгалтерского баланса:

  • графа 300 — активы;
  • графа 690 плюс 590 — обязательства;
  • графа 623 плюс 624 — долги по налоговым платежам.

Расчет удобней записать в виде формулы, которая наглядно отражает ее суть:

Спред = Сфакт% х КоэфКап, где:

  • Спред – предел размера процентов, которые становятся расходами и способствуют уменьшению налогооблагаемой базы;
  • Сфакт% – начисленная процентная сумма;
  • КоэфКап – коэффициент капитализации.

Для нахождения последнего используется такая формула:

КоэфКап = Скз/Собкап/3, где:

  • Скз – сумма непогашенного подконтрольного долга;
  • СобКап – размер фонда собственных средств предприятия-заемщика.

В случае если сумма собственных средств равна нулю по итогу периода, проценты по контролируемому долгу в этом отчетном промежутке не принимаются к расчету.

Управление контролируемой задолженностью

Проценты по такой задолженности признаются дивидендами. Но их учет отличается от контроля за стандартными дивидендами. Для них заполняется третий лист декларации по налогу на прибыль, а для процентных дивидендов оформляется специальная форма КНД 1151056, именуемая как «Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов».

При налогообложении таких дивидендов встречаются трудности. Можно выделить три основных затруднения:

  1. Налоговая база формируется методом начисления. Вместе с этим, уплата налогов с процентных дивидендов, как и признание долга контролируемым, осуществляется в итоговый день отчетного промежутка. Данные в отчетную форму вносятся с учетом выплаченных зарубежным компаниям сумм.
  2. Процентные дивиденды, уплачиваемые зарубежной фирмой, перед которой присутствует подконтрольный долг, облагаются налоговой ставкой с учетом указаний международных соглашений. В некоторых случаях, налоговые органы считают, что применять положение о контролируемой задолженности, можно и тогда, когда из налоговой базы вычтены проценты по займам. Это позволит избежать задвоения налогообложения.
  3. Если присутствует аффилированность непрямого характера, которая сопровождается возникновением подконтрольного долга, заемщик исчислять и удерживать налог не обязан. Он должен учесть проценты по займу в составе расходной статьи.
  4. Сдача отчетной документации и перевод средств может сопровождаться тем, что налоговые органы переквалифицируют платеж в процентные дивиденды, равно как и наоборот.

Преодолеть все затруднения можно, если четко знать интерпретацию законодательных норм. Сдавая отчетность в налоговую инспекцию, следует дополнительно составить пояснение с указанием применяемых нормативных актов в соответствии с которым отчет формировался.

Контролируемые и неконтролируемые обязательства

Соглашения по займам и другим долговым платежам, в том числе и по ценным бумагам, действительны в течение одного отчетного периода. По его исходу они становятся реализованными и подлежат отнесению к числу внереализационных расходов.

Такое же правило действует и для процентов по займам. По истечении отчетного промежутка их следует относить к внереализационным расходам. Следовательно, при отсутствии подконтрольной задолженности по завершению периода процентные начисления за этот промежуток к учету не принимаются.

Если задолженность в рамках предыдущих этапов подконтрольной не признавалась, а была отнесена к нему только в нынешнем, перерасчет за предшествующие промежутки осуществляться не будет. И предельный размер процентов исчисляется, начиная с нынешнего промежутка и будущих периодов.

Если отталкиваться от ставки налога и прибыль, подлежащую обложению, то налогоплательщики исчисляют размер авансового платежа. Если долг являлся контролируемым в текущем периоде, а в последующих утратил это признание, процентные выплаты не пересчитываются.

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией — довольно серьезный вопрос. Финансовый кризис способствовал тому, что многие юридические лица стали неплатежеспособными. Отсюда их долги перед кредиторами стали расти. И финансовые действия, связанные с кредитами, стали принимать вид операций с капиталом.

Любое отхождение от законодательных норм налоговые органы установят сразу же. Поэтому крайне важно во время признания такого долга и исчисления процентов руководствоваться федеральными законами и актами. При этом необходимо следить за все нововведениями относительно этого вопроса. Не стоит пользоваться старыми положениями.

Как отображается долгосрочная кредиторская задолженность в балансе, узнайте в статье: долгосрочная кредиторская задолженность.

Порядок взыскания задолженности по кредитному договору описывается на этой странице.

Можно ли узнать задолженность по штрафам ГИБДД по водительскому удостоверению? Найдите ответ, перейдя по .

Оставить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *