НДС у застройщика

О порядке исчисления НДС при поступлении заказчику-застройщику взносов по договорам долевого участия в строительстве нежилых помещений рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Волкова и Вячеслав Горностаев.

Организация является заказчиком-застройщиком, ведет строительство как собственными силами, так и с привлечением подрядных организаций и заключает договоры долевого участия в строительстве нежилых помещений. Участник долевого строительства осуществил соответствующие платежи (взносы) согласно условиям договора. Каков порядок исчисления НДС в данной ситуации?

Взаимоотношения участников процесса строительства регулируются, в частности, положениями главы 37 ГК РФ, Градостроительного кодекса (далее — ГрК РФ), а также Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 214-ФЗ).

📌 Реклама Отключить

Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (часть 1 ст. 8 Закона N 214-ФЗ). Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (часть 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ).

Вместе с тем из положений части 2 ст. 8 Закона N 214-ФЗ и части 2 ст. 55 ГрК РФ следует, что передача объекта долевого строительства осуществляется не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости. Данное разрешение выдается федеральным органом исполнительной власти, органом исполнительной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления, выдавшим разрешение на строительство.

📌 Реклама Отключить

Полученное разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (форма утверждена постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698) является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства, внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капитального строительства (часть 10 ст. 55 ГрК РФ).

В п. 16 ст. 1 ГрК РФ, а также в ст. 2 Закона N 214-ФЗ раскрыто понятие «застройщик». Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 214-ФЗ застройщиком является юридическое лицо любой организационно-правовой формы, имеющее в собственности, на праве аренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2008 N 161-ФЗ «О содействии развитию жилищного строительства» случаях земельный участок и привлекающее в соответствии с Законом N 214-ФЗ денежные средства дольщиков для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

📌 Реклама Отключить

Федеральным законом от 28.11.2011 N 337-ФЗ «О внесении изменений в ГрК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации» ст. 1 ГрК РФ дополнена п. 22. Указанной нормой в ГрК РФ введено новое понятие «технического заказчика». Конкретизировано, что техническим заказчиком могут быть физическое лицо, действующее на профессиональной основе, или юридическое лицо, которые уполномочены застройщиком и от имени застройщика вправе заключать договоры:

  • о выполнении инженерных изысканий;
  • о подготовке проектной документации;
  • о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства.

Технические заказчики подготавливают задания на выполнение указанных видов работ, предоставляют лицам, выполняющим инженерные изыскания и (или) осуществляющим подготовку проектной документации, строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, материалы и документы, необходимые для выполнения указанных видов работ. Они же утверждают проектную документацию, подписывают документы, необходимые для получения разрешения на ввод объекта капитального строительства в эксплуатацию, осуществляют иные функции, предусмотренные настоящим ГрК РФ. 📌 Реклама Отключить

При этом установлено, что застройщик вправе осуществлять функции технического заказчика самостоятельно. По сути, используемое ранее понятие «заказчик» (п. 3 ст. 47 ГрК РФ в прежней редакции) заменено на понятие «технический заказчик», полномочия которого определены наиболее полным образом, чем полномочия «заказчика».

Пунктом 1 ст. 4 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что по договору участия в долевом строительстве (далее — договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

📌 Реклама Отключить

Застройщик, как правило, является одновременно инвестором, но может выступать просто техническим заказчиком, имеющим только функции организатора. Если застройщик самостоятельно ведет строительство, то он именуется заказчиком-застройщиком.

НДС

В соответствии с пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

С позиции финансового ведомства, если договором долевого строительства предусмотрена передача застройщиком участнику долевого строительства, в том числе нежилых помещений, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от НДС в части стоимости услуги застройщика, оказываемой при строительстве указанных нежилых помещений, не применяется. Такое мнение, в частности, высказано Минфином России в письмах от 14.12.2012 N 03-07-10/31, от 15.08.2012 N 03-07-10/17, от 26.06.2012 N 03-07-15/67, от 14.02.2012 N 03-07-10/03, а также ФНС России в письме от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11645@.

📌 Реклама Отключить

Таким образом, если условиями договора предусмотрена передача дольщику нежилого помещения, то вне зависимости от того, соответствует ли такой договор требованиям Закона N 214-ФЗ или договор заключен в рамках Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ, применение застройщиком льготы, предусмотренной пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, с большой вероятностью приведет к налоговым спорам.

Кроме того, Минфин России предупреждает, что выполнение СМР собственными силами под действие указанной льготы пп. 23.1 НК РФ не подпадает. Так, Минфин России в своих письмах от 04.05.2012 N 03-07-10/10, от 26.10.2011 N 03-07-10/17 указал, что в случае, если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или своими силами с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, то есть застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то под действие пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ она не подпадает. Поэтому стоимость работ облагается НДС в общеустановленном порядке.

📌 Реклама Отключить

Следовательно, при передаче по акту приема-передачи объекта долевого строительства нежилого помещения налогоплательщик, одновременно являющийся застройщиком и генподрядчиком, на основании п. 3 ст. 168 НК РФ, обязан выставить счет-фактуру дольщику и, соответственно, исчислить со стоимости соответствующей доли сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.

Согласно разъяснениям, изложенным в письме Минфина России от 08.06.2011 N 03-07-10/11, в случае, если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, применяет освобождение от обложения НДС на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ и своими силами обязуется построить жилой дом, непосредственно выполняя строительно-монтажные работы, то в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, включаются в налоговую базу у застройщика как оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящего выполнения работ, подлежащих обложению НДС. При этом с сумм, полученных (получаемых) в качестве вознаграждения застройщика (размер вознаграждения застройщика должен быть определен в договоре), НДС не начисляется, и соответственно, «входной» НДС по расходам на собственное содержание к вычету не принимается.

📌 Реклама Отключить

Таким образом, в момент получения предварительной оплаты (аванса) на финансирование строительства налогоплательщик должен исчислить с ее суммы НДС в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ, и составить соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней с момента получения аванса (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Отметим, что требования к счету-фактуре на предоплату, выставляемому покупателю, перечислены в п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Такой счет-фактура регистрируется в книге продаж.

В соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты) предстоящего выполнения работ, то на день выполнения работ в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы.

При этом на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящего выполнения работ, подлежат вычетам при выполнении работ.

📌 Реклама Отключить

Следовательно, при определении налоговой базы по НДС по выполненным работам застройщиком, выполняющим строительно-монтажные работы своими силами, суммы НДС, исчисленные застройщиком при получении от участников долевого строительства вышеуказанных денежных средств, подлежат вычету. При этом после выполнения работ счета-фактуры, ранее выписанные и зарегистрированные организацией в книге продаж при получении предварительной оплаты, регистрируются в книге покупок.

На основании п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

📌 Реклама Отключить

Заметим, что, не воспользовавшись правом отказаться от льготы в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ, застройщик признается применяющим освобождение от НДС. В этом случае положения учетной политики налогоплательщика не имеют значения (письмо ФНС России от 26.08.2010 N ШС-37-3/10064).

Таким образом, организация, одновременно выполняющая функции заказчика и генерального подрядчика, может принять к вычету суммы НДС, предъявленные ей:

  • субподрядчиками — в тот момент, когда подписаны акты по форме N КС-2 и N КС-3 и от них получены счета-фактуры;
  • поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных организацией для обеспечения строительства,
  • в момент принятия к учету таких товаров (работ, услуг) и получения от поставщиков счетов-фактур.

При этом право на вычет не зависит от сдачи завершенного строительством объекта инвестору. Как указано в письме Минфина России от 24.08.2005 N 03-04-10/07, заказчик имеет право принимать к вычету весь НДС по материалам, товарам, работам и услугам, используемым им при выполнении строительно-монтажных работ, в обычном порядке. 📌 Реклама Отключить

Как мы отметили выше, налогоплательщик может воспользоваться правом отказаться от льготы в порядке, установленном п. 5 ст. 149 НК РФ. Для этого следует представить заявление в свою налоговую инспекцию. В этом случае при выполнении СМР собственными силами все перечисленные дольщиками денежные средства признаются предоплатой, полученной в счет выполнения работ, и в данном случае не важно, выделено в договоре вознаграждение застройщика или нет. Соответственно, в каждом квартале получения взносов дольщиков нужно составить «предоплатный» счет-фактуру и начислить «авансовый» НДС со всей суммы, полученной от дольщиков, а суммы налога можно будет принять к вычету в том периоде, когда организация-застройщик отразит операцию по реализации объектов долевого строительства (письмо Минфина от 26.10.2011 N 03-07-10/17).

Такова официальная позиция контролирующих органов.

📌 Реклама Отключить

На практике не все налогоплательщики соглашаются с данной позицией и не начисляют «авансовый» НДС при выполнении СМР собственными силами, считая, что денежные средства дольщиков носят инвестиционный характер и в налогооблагаемую базу включаться не должны. При этом при рассмотрении возникающих с налоговыми органами споров суды нередко встают на сторону налогоплательщиков, констатируя, что НДС возникает только на момент исполнения договоров о долевом строительстве и налог должен исчисляться только с суммы, остающейся в распоряжении застройщика экономии между полученными и израсходованными суммами на строительство.

Аргументация судов сводится к тому, что в качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации только те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности. При строительстве объектов с целью их последующей продажи (передачи) строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта (постановления Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10, ФАС Уральского округа от 23.11.2010 N Ф09-9023/10-С2, ФАС Северо-западного округа от 07.02.2011 N А56-75504/2009 и другие).

📌 Реклама Отключить

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Налоговые обязательства по НДС у застройщика, осуществляющего строительство многоквартирного дома

Специально для сайта www.audit4dk.ru Мамонова Наталья Леонидовна, руководитель отдела консультационного обслуживания 03.08.2012

Вопрос: Общество планирует осуществлять строительство многоквартирных домов за счет средств участников долевого строительства на земельном участке, находящемся в собственности Общества.

Какой порядок обложения НДС операций, возникающих в рамках указанной деятельности?

Ответ: В главе 21 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) отсутствуют специальные нормы, регламентирующие порядок налогообложения денежных средств, поступающих застройщику от участников долевого строительства.

Минфин РФ в разъяснениях по данному вопросу выделяет три различных объекта обложения НДС:

— денежные средства, поступающие от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство;

— денежные средства, поступающие от участников долевого строительства на оплату услуг застройщика;

— экономия застройщика (превышение суммы денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, над фактическими затратами по переданной части объекта недвижимости).

По мнению Минфина РФ, порядок налогообложения зависит от того, осуществляет ли застройщик (полностью или частично) строительство многоквартирного дома собственными силами, или нет.

1. Строительство полностью осуществляется подрядными организациями без выполнения СМР силами застройщика.

1.1. Возмещение затрат на строительство.

В этом случае денежные средства, поступающие от дольщиков в порядке возмещения затрат на строительство, в налоговую базу по НДС не включаются на основании пп.2 п.1 статьи 162 НК РФ (письмо Минфина РФ от 23.03.2012 № 03-07-10/06).

При этом суммы «входного» НДС, предъявленного застройщику подрядными организациями и поставщиками материальных ресурсов, использованных при строительстве, вычету не подлежат, поскольку используются для осуществления необлагаемых операций (письмо Минфина РФ от 15.03.2012 № 03-07-10/05).

1.2. Оплата услуг застройщика.

Налогообложение денежных средств, поступающих от дольщиков в оплату услуг застройщика, зависит от того, будет ли застройщик применять льготу, установленную пп.23.1 п.3 статьи 149 НК РФ или нет.

В соответствии с указанной нормой от налогообложения НДС освобождены услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

Следовательно, если застройщик применяет данную льготу, денежные средства, поступающие от дольщиков в счет оплаты его услуг, НДС не облагаются. Соответственно, вычет «входного» налога по расходам на содержание застройщика не производится.

Застройщик на основании п.5 статьи 149 НК РФ вправе отказаться от применения указанной льготы. В случае отказа от льготы денежные средства, поступающие от дольщиков в счет оплаты его услуг, облагаются НДС на общих основаниях. При этом вычет «входного» налога по расходам на содержание застройщика также производится в общем порядке.

1.3. Экономия застройщика.

Обложение экономии застройщика налогом на добавленную стоимость Минфин РФ ставит в зависимость от применения льготы/отказа от льготы в отношении услуг застройщика.

Если застройщик применяет льготу, установленную пп.23.1 п.3 статьи 149 НК РФ, и не включает в налоговую базу по НДС денежные средства, поступающие от дольщиков в счет оплаты его услуг, то и сумма экономии НДС не облагается (письма Минфина РФ от 29.07.2011 № 03-07-07/43, от 21.03.2011 № 03-07-10/06 и другие).

Если же застройщик отказался от применения вышеназванной льготы, то данный отказ распространяется и на сумму экономии: «если после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то на основании указанного пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика в связи с оказанием дольщикам услуг, не освобождаемых от налогообложения, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость» (письмо Минфина РФ от 23.03.2012 № 03-07-10/06).

2. Застройщик осуществляет строительство многоквартирного дома собственными силами (полностью или частично).

2.1. Возмещение затрат на строительство.

В этом случае Минфин РФ не признает инвестиционный характер денежных средств, поступающих от дольщиков в порядке возмещения затрат застройщика на строительство многоквартирного дома, и классифицирует их как оплату, полученную в счет предстоящего выполнения работ. Указанные денежные средства у застройщика облагаются НДС в общеустановленном порядке. Соответственно, суммы НДС, предъявленные застройщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства, принимаются к вычету на общих основаниях (письма Минфина РФ от 26.10.2011 № 03-07-10/17, от 07.07.2009 № 03-07-10/10).

Следует отметить, что в арбитражной практике имеются судебные решения, в которых судьи не поддержали приведенную выше позицию Минфина РФ. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.09.2008 по делу № Ф08-5777/2008 суд указал, что налоговая инспекция ошибочно квалифицировала денежные средства, получаемые обществом от участников долевого строительства в качестве целевого финансирования строительства жилого дома, как авансы за реализацию работ. Данные выплаты независимо от способа осуществления строительства (подрядного или хозяйственного) являются инвестициями, поэтому не подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

Вместе с тем имеются судебные решения, в которых суд пришел к противоположному выводу: денежные средства, вносимые участниками долевого строительства застройщику, являются платой за выполнение работ по строительству многоквартирного дома, в котором каждый из дольщиков приобретает квартиру (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.10.2008 по делу № А79-7444/2007).

Таким образом, в арбитражной практике не сформировался единый подход по данному вопросу. В связи с этим предположить исход судебного спора с налоговым органом не представляется возможным.

2.2. Оплата услуг застройщика.

Минфин РФ не ставит в зависимость применение льготы, установленной пп.23.1 п.3 статьи 149 НК РФ, от способа строительства многоквартирного дома. Как и в случае осуществления строительства силами исключительно подрядных организаций, так и в случае выполнения строительно-монтажных работ собственными силами, застройщик имеет право воспользоваться данной льготой (письмо Минфина РФ от 26.10.2011 № 03-07-10/17).

По мнению Минфина РФ, высказанном в приведенном письме, для применения льготы не имеет значения, выделено вознаграждение застройщика в договоре участия в долевом строительстве или нет. Но в этом случае организация сможет определить сумму вознаграждения только по окончании строительства. Высока вероятность, что налоговый орган будет настаивать на том, что в момент получения все денежные средства, поступившие от дольщиков, должны облагаться НДС в полном объеме, а в последствии осуществляется пересчет налоговых обязательств.

Во избежание налогового спора и дополнительной налоговой нагрузки рекомендуем выделять сумму вознаграждения застройщика в договоре.

Если застройщик применяет данную льготу, вычет «входного» налога по расходам на содержание застройщика не производится. Если же застройщик отказывается от льготы, вычет «входного» налога по расходам на содержание застройщика производится в общем порядке.

Для наглядности обобщим вышесказанное в таблице:

Застройщик участвует в строительстве собственными силами

Застройщик не участвует в строительстве собственными силами

Применяет льготу пп.23.1 п.3 статьи 149 НК

Не применяет льготу

Применяет льготу пп.23.1 п.3 статьи 149 НК

Не применяет льготу

В налоговую базу по НДС включаются денежные средства, поступающие от дольщиков в счет возмещения расходов на строительство:

— начисляется НДС с аванса в части суммы, поступившей в счет оплаты строительства;

— по окончании строительства начисляется НДС с реализации строительных работ; ранее уплаченный НДС с аванса принимается к вычету

Все денежные средства, полученные от дольщиков, в полном объеме включаются в налоговую базу по НДС:

— начисляется НДС со всей суммы поступившей предоплаты;

— по окончании строительства начисляется НДС с реализации строительных работ и услуг застройщика; ранее уплаченный НДС с аванса принимается к вычету

Полученные от дольщиков денежные средства в полном объеме не включаются в налоговую базу по НДС

В налоговую базу по НДС включаются денежные средства, поступающие в оплату услуг застройщика, и полученная экономия:

— начисляется НДС с аванса в части оплаты вознаграждения;

— по окончании строительства начисляется НДС с реализации услуг застройщика и суммы экономии; ранее уплаченный НДС с аванса принимается к вычету

Принимается к вычету НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при строительстве

НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при строительстве, а также НДС по расходам на содержание застройщика принимается к вычету в общем порядке

НДС со стоимости товаров (работ, услуг), использованных при строительстве, а также НДС по расходам на содержание застройщика к вычету не предъявляется

Принимается к вычету НДС по расходам на содержание застройщика

Какой порядок учета и вычета НДС при строительстве основных средств?

Порядок расчета НДС при СМР

Определение налоговой базы по НДС при СМР

Начисление НДС на строительные работы

Вычет НДС в строительстве

Итоги

Порядок расчета НДС при СМР

Для расчета НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщиком последовательно выполняются следующие действия:

  1. Рассчитывается налоговая база по выполненным СМР.
  2. Определяется налоговый период, в котором нужно начислить НДС и исчислить сумму налога.
  3. Составляется счет-фактура на стоимость выполненных СМР.
  4. Сумма НДС по приобретенным материалам, работам, услугам, необходимым для выполнения СМР, и сумма НДС, начисленная на объем выполненных СМР, предъявляются к вычету.
  5. Представляется в налоговый орган заполненная декларация по НДС.
  6. Уплачивается налог в бюджет, если в декларации отражена сумма НДС, подлежащая уплате.

Определение налоговой базы по НДС при СМР

Налоговая база по НДС при выполнении СМР определяется как стоимость этих работ. В указанную стоимость включаются все затраты налогоплательщика, фактически понесенные им при строительстве основных средств.

Если к выполнению строительно-монтажных работ частично привлекаются сторонние организации, то стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, не должна быть включена в налоговую базу (см. решение ВАС РФ от 06.03.2007 № 15182/06 и постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 № Ф09-11071/07-С2). Налоговики также придерживаются данной позиции (письмо ФНС России от 04.07.2007 № ШТ-6-03/527).

Начисление НДС на строительные работы

НДС при выполнении строительных работ для собственного потребления нужно начислять в конце каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Таким образом, налогоплательщик ежеквартально рассчитывает сумму НДС исходя из того объема работ, которые были выполнены за квартал.

В последний день квартала выписывается счет-фактура в соответствии со ст. 163 НК РФ и п. 21 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Составить документ можно в одном экземпляре, поскольку покупатель, которому следует передать второй экземпляр, как таковой отсутствует (п. 6 правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Исходя из этого, в строки «Продавец», «Грузополучатель и его адрес», «Грузоотправитель и его адрес», «Покупатель» необходимо вписать реквизиты налогоплательщика, который производил строительные работы собственными силами.

Оформленный таким образом счет-фактура одновременно регистрируется в книге покупок и книге продаж (п. 3 и 21 правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 и абз. 2 п. 20 правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Вычет НДС в строительстве

При осуществлении СМР хозяйственным способом налогоплательщик может предъявить к вычету следующие суммы НДС:

  1. НДС, уплаченный поставщикам при приобретении материалов, работ, услуг, использованных в ходе строительных работ.
  2. НДС, уплаченный продавцу объекта незавершенного капитального строительства, впоследствии достроенного хозяйственным способом.
  3. НДС, который был начислен при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При этом суммы НДС, указанные в п. 1 и 2, можно принимать к вычету по мере оприходования материалов, работ, услуг и получения счетов-фактур от поставщиков (письма Минфина России от 21.09.2007 № 03-07-10/20, УФНС России по г. Москве от 22.07.2008 № 19-11/069325). Данные суммы входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, и суммы налога, предъявленные подрядчиками, необходимы для расчета показателя по строке 120 разд. 3 формы декларации по НДС (абз. 6 п. 38.13 порядка заполнения декларации, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).

Принять к вычету НДС, который был начислен на сумму расходов, осуществленных при строительстве объекта основного средства собственными силами, нужно в последний день налогового периода на момент определения налоговой базы. Данный порядок принятия к вычету установлен абз. 3 п. 6 ст. 171 и абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ. Таким образом, НДС по выполненным строительным работам можно предъявить к вычету в том же квартале, в котором он был начислен уплате в бюджет (письмо ФНС России от 23.03.2009 № ШС-22-3/216@). Указанная сумма налога должна быть отражена в декларации по НДС в строках 060 «Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» разд. 3 и 140 «Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежащая вычету» разд. 3 (п. 38.3 и 38.10 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@).

См. также «Суд признал работы выполненными, но счетов-фактур по ним нет. Возможен ли вычет НДС?».

Итоги

НДС при строительстве основных средств начисляется и принимается к вычету по итогам каждого налогового периода. Базой для начисления налога являются затраты, понесенные в ходе строительной кампании. НДС к возмещению учитывается в книге покупок в по мере оприходования материалов и работ, а также получния необходимой документации.

Особенности исчисления НДС инвестором строительства

18.06.2017 # КИК и амнистия Строительство

В данной статье мы продолжаем рассматривать практические вопросы налогового планирования, применения оптимальных методик налогообложения компаниями-инвесторами строительства. Если в прошлом материале речь шла о налоге на прибыль, то в данной статье мы поговорим про НДС.

Раздельный учет НДС по операциям, облагаемым и необлагаемым НДС

Инвестор строительства практически в каждом проекте сталкивается с необходимостью раздельного учета операций, облагаемых и необлагаемых НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).

В частности, не облагаются НДС:

— реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них (пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ);

— передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир (пп. 23 п. 3 ст. 149 НК РФ);

— услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 года N 214-ФЗ, за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения, предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), облагаются НДС в общем порядке (Письмо Минфина России от 31.10.2016 N 03-07-15/63397; Письмо ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11645@). К облагаемым НДС операциям в указанных письмах отнесены услуги застройщика, оказываемые при строительстве нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества многоквартирного дома и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Однако у судов иное видение данной ситуации. Согласно сложившейся арбитражной практике, услуги застройщика по строительству многоквартирного дома в целом освобождаются от НДС на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, в т.ч. в части нежилой недвижимости, входящей в состав дома и предназначенной для коммерческого использования под офисы, магазины и т.п. Такая позиция высказана в Определениях Верховного Суда РФ от 06.04.2017 N 308-КГ17-2206 по делу N А32-22883/2015, от 21.09.2016 N 302-КГ16-11410, от 22.07.2016 N 306-КГ16-4710.

Отметим, что налоговые органы согласны с тем, что услуги застройщика по строительству нежилых помещений в составе многоквартирного дома, не предназначенных для производства, не облагаются НДС, в частности:

— при строительстве машино-мест в подземной автостоянке многоквартирного дома, предназначенной для использования жильцами в личных, семейных нуждах (Письмо Минфина РФ от 04.05.2012 N 03-07-10/20);

— при строительстве апартаментов для проживания в составе многоквартирного дома (Письмо Минфина России от 26.02.2013 N 03-07-10/5454).

Инвестору следует учесть, что существует возможность отказаться от освобождения от НДС вышерассмотренных операций по строительству жилья (п. 5 ст.149 НК РФ). Для отказа от льготы по НДС, застройщику нужно подать заявление в свободной форме в налоговый орган по месту учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого застройщик намерен отказаться от освобождения.

С экономической точки зрения отказ от освобождения операций от НДС является эффективным инструментом, так как:

— суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), используемых при строительстве, можно заявлять к вычету из бюджета в полном размере (Письмо Минфина РФ от 15.03.2012 N 03-07-10/05), а возмещенные на счет суммы НДС становятся источником оборотных средств инвестора на срок строительства;

— отпадает необходимость вести трудоемкий и чреватый спорами с налоговыми органами раздельный учет входящего НДС по строительству жилых и нежилых объектов.

Суммы НДС, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства помещений в составе бизнес-парка, а также нежилых помещений в составе жилого комплекса, принимаются к вычету в порядке, установленном п. 6 ст. 171 НК РФ в полной сумме в периоде оприходования таких товаров (работ, услуг).

Методика раздельного учета НДС инвестором строительства

Если инвестор строительства не отказался от льготы по НДС в отношении жилья, то, как мы уже упомянули выше, нужно вести раздельный учет сумм входящего НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Напомним, что НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для осуществления как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельности, принимается к вычету в пропорции, приходящейся на облагаемые НДС операции (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Порядок расчета пропорции, на основании которой общая сумма НДС по стройке разделяется на принимаемую и непринимаемую к вычету части, устанавливается учетной налоговой политикой инвестора.

Пунктом 4.1 ст. 170 НК РФ установлено, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за налоговый период.

Однако спецификой деятельности инвестора строительства является то, что до момента окончания строительства отгрузки (реализации) не происходит, поэтому необходимо выработать и закрепить иной экономически обоснованный вариант расчета пропорции (Письмо Минфина России от 11.03.2015 N 03-07-08/12672).

Чаще всего инвесторы строительства применяют методику раздельного учета НДС, основанную на доле площадей жилых и нежилых помещений в общей площади строящихся объектов согласно утвержденного проекта. Применение данной методики позволяет рассчитать долю входящего НДС, приходящуюся на нежилые помещения, которую возможно предъявить к вычету в текущем периоде.

Обоснованность применения такой методики раздельного учета НДС подтверждается многочисленной арбитражной практикой (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.01.2016 N Ф05-19752/2015 по делу N А41-75659/2014, Постановления ФАС Московского округа от 14.10.2015 по делу N А40-2505/2015 , от 28.10.2015 по делу N А40-46304/2015, от 26.04.2012 по делу N А40-103560/11-129-4405).

Общие условия примеров

Продолжаем рассматривать инвестиционный проект одновременного строительства жилого комплекса (ЖК) и бизнес-парка (БП) на смежных участках.

В составе строящегося ЖК имеются:

1) помещения, передаваемые физическим и юридическим лицам по договорам долевого участия в строительстве (ДДУ);

2) помещения, предназначенные для реализации по договорам купли-продажи;

3) помещения, предназначенные для сдачи в аренду.

Для целей определения пропорции для вычета НДС инвестор использует данные о площадях объектов, содержащиеся в заключении государственной экспертизы на проект ЖК:

Общая площадь ЖК, м2

Квартиры, м2

Помещения для сдачи в аренду, продажи

Общее имущество ЖК, м2

Автомойка, м2

мини-маркет, аптека, м2

Частное детское дошкольное учреждение, м2

107 530

69 795

36 505

По данным заключения государственной экспертизы на проект БП, площадь БП составляет 252 000 м2.

Сумма входящего НДС по строительству ЖК и БП за налоговый период составила 26 млн руб.

Инвестору необходимо поделить сумму входящего НДС по проекту между облагаемыми и необлагаемыми операциями.

Пример № 1

Площадь помещений, операции с которыми не будут облагаться НДС, составляет 69 795 м2 (графа 2 таблицы).

Площадь помещений, операции с которыми будут облагаться НДС, составляет 1 230 м2 (сумма граф 3, 4 и 5 таблицы).

Площадь помещений, задействованная как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях (общее имущество ЖК) составляет 36 505 м2 (графа 6 таблицы).

1. Определим коэффициент для площадей, операции с которыми не облагаются НДС:

69 795 / (69 795 + 1 230) = 0,98.

2. Определим площадь общего имущества ЖК, приходящуюся на помещения, операции с которыми не будут подлежать налогообложению НДС:

36 505 * 0,98 = 35 775 м2.

3. Сумма площадей, операции с которыми не будут подлежать налогообложению НДС, составляет:

69 795 + 35 775 = 105 570 м2.

4. Теперь инвестор может определить коэффициент для совокупности площадей ЖК и БП, операции с которыми не облагаются НДС, в совокупной проектной площади ЖК и БП:

105 570 / (252 000 + 107 530) = 0,29.

5. Рассчитывается сумма НДС, относящаяся к доле площадей, операции с которыми не облагаются НДС:

26 млн руб. * 0,29 = 7,54 млн руб. — данная сумма входящего НДС не принимается к вычету, а отражается по аналитике «НДС. Жилой комплекс» на счете 08.03 и учитывается в налоговой себестоимости строительства ЖК.

6. Определяем подлежащую вычету сумму входящего НДС, относящегося к строительству ЖК и БП:

26 млн руб. – 7,54 млн руб. = 18,46 млн руб. – эту сумму инвестор вправе заявить к вычету в декларации по НДС за рассматриваемый налоговый период.

Пример № 2

В Примере № 1 рассмотрен порядок раздельного учета сумм НДС по общим расходам на строительство ЖК и БП. Но и в самом ЖК есть помещения, которые в будущем предполагается использовать в облагаемых НДС операциях (графы 3-5 таблицы) и помещения, операции с которыми не будут облагаться НДС (графа 1 таблицы).

Поэтому инвестору необходимо дополнительно вести раздельный учет входящего НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным непосредственно для строительства ЖК.

Предположим, что сумма входящего НДС по затратам на строительство непосредственно ЖК в налоговом периоде составила 11 млн руб.

1. Рассчитываем входящий НДС, относящийся к доле площадей, операции с которыми не облагаются НДС:

0,98 (пункт 1 Примера № 1) * 11 млн руб. = 10,78 млн руб. – данная сумма входящего НДС не принимается к вычету, а отражается по аналитике «НДС. Жилой комплекс» на счете 08.03 и учитывается в налоговой себестоимости строительства ЖК.

2. Рассчитываем входящий НДС, относящийся к доле площадей, операции с которыми облагаются НДС:

11 млн руб. – 10,78 млн руб. = 0,22 млн руб. – эту сумму инвестор вправе заявить к вычету в декларации по НДС за рассматриваемый налоговый период.

НДС по расходам на строительство инженерных сетей, подлежащих передаче органам государственной власти или специализированным организациям

Проблема применения вычета НДС по расходам на строительство внеплощадочных сетей, подлежащих передаче органам государственной власти или специализированным организациям в качестве обременения, требует особого внимания.

Дело в том, что передача сетей в качестве обременения инвестора может быть признана безвозмездной передачей, не облагаемой НДС (пп. 2 п. 2 ст. 146 НК РФ; Письмо Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/571). Есть единичное решение суда, подтверждающее невозможность применения вычета НДС при строительстве обременений (Постановление ФАС Уральского округа от 16.05.2014 N Ф09-2502/14 по делу N А50-13875/2013 (Определением Верховного Суда РФ от 26.08.2014 N 309-ЭС14-121 отказано в передаче дела N А50-13875/2013 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)).

Однако в большинстве споров суды признают, что передача обременений является платой инвестора за возможность реализации проекта строительства объектов, используемых в облагаемой НДС деятельности, т.е. облагаемой НДС операцией, соответственно применение вычета НДС по расходам на строительство обременений правомерно (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.12.2013 по делу N А56-1445/2013, Московского округа от 22.06.2011 N КА-А40/5782-11, от 28.09.2012 N А40-2842/12-20-12, от 08.06.2012 N А40-99255/11-129-427, от 22.02.2012 N А40-50066/11-140-220). Косвенно подтверждает эту позицию и Минфин РФ (Письмо Минфина России от 01.12.2015 N 03-03-06/4/69955).

При этом наиболее безопасно с налоговой точки зрения восстановить вычет НДС по расходам на строительство обременений в периоде их передачи органу государственной власти или специализированной организации (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ; Постановления ФАС Уральского округа от 05.07.2013 N Ф09-6641/13 по делу N А71-12347/2012 (Определением ВАС РФ от 06.12.2013 N ВАС-13528/13 отказано в передаче дела N А71-12347/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), ФАС Московского округа от 25.09.2012 N А40-126873/11-107-522, от 17.04.2012 N А40-57989/11-140-251, от 04.04.2012 N А40-26992/11-107-118).

Налоговое моделирование проекта позволяет инвестору строительства, помимо прочего, сэкономить оборотные средства на уплату НДС на этапе стройки. В ходе моделирования опытные налоговые консультанты и аудиторы выработают оптимальную и безопасную позицию для инвестора, основанную на законодательстве с учетом актуальной арбитражной практики и писем налоговых органов.

Учет и налогообложение для застройщиков: формируем финансовый результат

На правах рекламы

Информация о компании КСК ГРУПП

КСК групп ведет свою историю с 1994 года. С момента основания и по сегодняшний день компания входит в число лидеров рынка консультационных услуг в области аудита, налогов, права, оценки и управленческого консультирования. За 20 лет работы реализовано более 2000 проектов для крупнейших российских компаний.

КСК групп предлагает комплексное и практическое решение наиболее актуальных задач, стоящих перед финансовыми и генеральными директорами компаний и собственниками бизнеса. Индивидуальный подход, глубокое понимание потребностей и целей клиентов в сочетании с практическими знаниями позволяют решать эти задачи максимально эффективно.

Коллектив КСК групп – это команда из более чем 350 специалистов, имеющих уникальный опыт реализации проектов как для средних, так и для крупнейших российских корпораций.

В настоящее время КСК групп предлагает полный спектр услуг и решений для бизнеса:

  • аудит по российским и международным стандартам;
  • налоговый и юридический консалтинг;
  • аутсорсинг и автоматизация бизнес-процессов;
  • решения по привлечению финансирования;
  • маркетинговые решения и разработка бизнес-стратегии;
  • управленческий и кадровый консалтинг;
  • оценка и экспертиза;
  • сопровождение сделок с капиталом;
  • Due-diligence.

Формирование корректного финансового результата деятельности компании – одна из самых актуальных проблем для российских застройщиков. Опыт КСК групп показывает, что застройщики нередко вынуждены искусственно формировать виртуальный положительный финансовый результат своей деятельности, нарушая положения бухгалтерского учета (ПБУ). Дело в том, что при строительстве в силу длительности процесса у застройщиков формируется убыток. Однако отчетность с отраженным в ней убытком компетентные органы (в том числе и органы по контролю и надзору в области долевого строительства) не принимают.

Рассмотрим на примере одного из самых сложных видов строительства – возведения многоквартирного жилого дома – как правильно и своевременно, с учетом всех особенностей действующего законодательства равномерно формировать финансовый результат.

Прежде всего, ответим на вопрос, что является доходом застройщика. В договоре участия в долевом строительстве указывается цена, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате дольщиком для строительства (создания) объекта долевого строительства (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации»; далее – Закон № 214-ФЗ). Цена, приведенная в договоре, может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

Таким образом, получается, что доходами застройщика являются:

  • вознаграждение застройщика, полученное при строительстве объекта;
  • экономия от использования средств финансирования строительства (в случае, если условиями договора определено, что эта экономия остается у застройщика, а не возвращается дольщику).

Следует отметить, что если сумму вознаграждения застройщика можно закрепить в договоре уже на момент его заключения, то сумма экономии может быть определена только при подписании сторонами акта передачи объекта дольщику в момент исполнения обязательств застройщика по договору (п. 1 ст. 12 Закона № 214-ФЗ).

Таким образом, доход застройщика, который можно признавать равномерно в течение всего времени строительства объекта, будет состоять исключительно из вознаграждения застройщика.

Как равномерно формировать доходы от вознаграждения в бухгалтерском и налоговом учете?

При отражении доходов в виде услуг застройщика последнему следует руководствоваться ПБУ 9/99 «Доходы организации». В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном наличии следующих условий:

  • организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
  • сумма выручки может быть определена;
  • есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность присутствует в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
  • право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
  • расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Пункт 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» позволяет застройщику признавать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг равномерно по мере готовности или по завершении оказания услуги. При этом выручка от оказания конкретной услуги может признаваться в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность услуги. Информация о способе определения готовности услуг должна быть раскрыта в учетной политике застройщика (подп. «б» п. 17 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Для целей налогового учета также предусмотрена возможность равномерного признания доходов. Так, в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, если договором с дольщиком предусмотрено условие о том, что цена договора включает услуги застройщика и стоимость этой услуги можно определить, выручка может быть сформирована до даты завершения договора.

На какую дату должна быть определена экономия денежных средств дольщиков?

Вопрос экономии средств дольщика никак не освещен в Законе № 214-ФЗ, более того – законодательство о долевом участии в строительстве вообще не оперирует термином «экономия средств дольщика». Данное понятие выработано самими застройщиками в ходе практики строительства.

Поэтому, все, что связано с этим понятием, в том числе и дата признания дохода в виде экономии средств дольщиков, является актуальной темой обсуждения в профессиональных кругах. Официальные органы предоставили некоторые разъяснения по этому поводу. Так, например, Минфин России в своих письмах неоднократно высказывал мнение в отношении того, что застройщик должен определять экономию на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/488, письмо Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-03-06/1/30040). При этом ни в самих Письмах, ни в каком-нибудь ином нормативном акте нет разъяснений по поводу того, какой именно документ имеет в виду ведомство.

Обращаем внимание, что документ о передаче многоквартирного жилого дома в эксплуатацию и разрешение на ввод многоквартирного дома в эксплуатацию – это разные документы. Дата, указанная в разрешении на ввод дома в эксплуатацию, отражает дату принятия компетентным органом решения о возможности передачи объекта в эксплуатацию и не совпадает с моментом фактической передачи дома в эксплуатацию дольщику. Напомним, передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его дольщиком осуществляются по передаточному акту не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод дома в эксплуатацию (п. 1 ст. 8 Закона № 214-ФЗ). Кроме того, документом, подтверждающим передачу многоквартирного дома в эксплуатацию, может являться акт, подписанный застройщиком и ТСЖ либо застройщиком и управляющей компанией.

Пользуясь пробелом в этой части, контролирующие органы пытаются доначислить налог на прибыль на экономию, считая, что датой признания экономии является именно дата получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, а не дата подписания передаточного акта между застройщиком и дольщиком.

Вместе с тем, эта позиция не согласуется с практикой хозяйственной жизни застройщика, так как по факту часто возникают дополнительные расходы застройщика с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента передачи объекта дольщику. А все расходы по строительству объекта, в том числе и дополнительные, связанные с доделками, достройками и т. д., должны покрываться именно за счет средств дольщика на строительство объекта, что непременно приведет к корректировкам суммы экономии средств дольщиков.

Поскольку понятие экономии нигде законодательно не закреплено, равно как и порядок ее учета, предлагаем установить момент определения экономии в учетной политике. Например, следующим образом: «Моментом определения экономии или перерасхода денежных средств участников долевого строительства будет являться дата подписания акта приема-передачи завершенного объекта между Обществом и участником долевого строительства, так как именно в этот момент одновременно будут выполнены следующие условия:

  • подписаны все документы о передаче объектов долевого строительства;
  • завершено расходование денежных средств, полученных Обществом от участников долевого строительства на цели, установленные Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации».

Суды также подчеркивают, что расходование денежных средств, полученных застройщиком от дольщиков на цели, связанные с исполнением инвестиционных обязательств, на момент ввода здания в эксплуатацию не завершено. А акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе дома в эксплуатацию не являются документами, подтверждающими фактическую сумму затрат по итогам передачи квартиры дольщику (например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2015 г. по делу № А40-76189/13, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. № А27-6086/2010).

Как быть с НДС?

В силу подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождаются услуги застройщика, оказываемые на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). При этом ограничение на применение освобождения от налогообложения в случае, если вознаграждение за услуги застройщика в договоре не выделено, данной нормой не предусмотрено (письмо Минфина России от 26 октября 2011 г. № 03-07-10/17).

О наличии или отсутствии налогооблагаемой базы по НДС при возникновении экономии на данный момент существует две основные позиции, выработанные судебной практикой.

Позиция 1. Застройщик обязан начислять НДС на средства экономии. Указанная позиция основана на точке зрения, в соответствии с которой в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат, необходимых для получения какого-либо полезного эффекта. По завершении договора денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение. Следовательно, сумма превышения взноса, полученного застройщиком от дольщика, над фактическими затратами на строительство дома, связана с оплатой услуг, оказанных на основании договора. Вследствие этого она подлежит включению в налоговую базу по НДС (Определение ВАС РФ от 23 июля 2014 г. № ВАС-6429/14 по делу № А03-5093/2012, постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 мая 2014 г. по делу № А26-3816/2013).

Позиция 2. Застройщик не обязан начислять НДС на средства экономии. Эта позиция основывается на том, что отношения между застройщиком и дольщиками носят инвестиционный характер, следовательно, денежные средства, привлекаемые застройщиком, являются инвестициями. Таким образом, сумма, составившая разницу между средствами, полученными от дольщиков и себестоимостью переданных застройщиком квартир, является доходом, не связанным с реализацией товаров (работ, услуг). А реализация как раз является объектом обложения НДС. При таких обстоятельствах не возникает правовых оснований для включения застройщиками суммы экономии в налоговую базу по НДС в соответствии со ст. 146, ст. 154, ст. 162 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 августа 2014 г. по делу № А28-10244/2013).

ПРИМЕР

Застройщик осуществляет строительство многоквартирного жилого дома. Срок сдачи объекта – декабрь 2014 года. В марте 2013 года застройщик заключил с гражданином договор долевого участия. В соответствии с его условиями цена договора составляет 5 600 000 руб. и определяется как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство и денежных средств на оплату услуг застройщика. Цена услуг застройщика входит в стоимость договора и составляет 20% от его стоимости.

Себестоимость строительства квартиры, которая является предметом договора, по данным бухгалтерского учета застройщика, составила 3 500 000 руб. Ежемесячная сумма расходов на содержание застройщика составляет 45 000 руб. Акт приема-передачи квартиры дольщику был подписан 31 декабря 2014 года.

Учетной политикой застройщика (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогового учета) в части формирования доходов по услугам застройщика в рамках строительства по договорам долевого участия предусмотрено следующее: «Доходы Общества от оказания услуг застройщика формируется из двух составляющих:

  • Стоимость услуг застройщика, определенная в цене договора долевого участия при заключении такого договора.
  • Сумма экономии средств дольщиков по строительству – превышение средств, полученных от дольщиков для строительства объектов, над фактическими затратами по строительству этих объектов.

Выручку от оказания Обществом услуг застройщика по договорам долевого участия в строительстве в виде стоимости услуг застройщика формировать по мере оказания услуги.

При этом услуга считается оказанной на последний день каждого месяца, начиная с месяца заключения договора долевого участия и заканчивая последним месяцем квартала ввода объекта в эксплуатацию (согласно договору долевого участия). Таким образом, выручка Общества в виде стоимости услуг застройщика признается ежемесячно равномерно в течение указанного выше срока.

В случае образования по окончании строительства положительной разницы между средствами, привлеченными от участников долевого строительства, и суммой фактических затрат на строительство (экономия средств дольщиков по строительству) она остается у Общества (если это предусмотрено условиями договора) и соответственно увеличивает стоимость его услуг.

Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания Обществом и участником долевого строительства Передаточного акта на квартиру, стоимость услуг застройщика формирует выручку в размере экономии средств участников долевого строительства на дату подписания сторонами указанного передаточного акта на квартиру».

Исходя из приведенных условий договора, стоимость услуг застройщика определена в сумме 1 120 000 руб. (20% от 5 600 000 руб.).

Срок равномерного признания дохода в виде услуг застройщика составляет 22 месяца (с марта 2013 года по декабрь 2014 года).

Ежемесячная сумма выручки от услуг застройщика составляет 50 909,09 руб. (1 120 000 руб. / 22 мес.).

На момент подписания акта приема-передачи квартиры (31 декабря 2014 года) застройщик отразил доход в виде экономии средств дольщика в сумме 980 000 руб. (5 600 000 руб. – 1 120 000 руб. – 3 500 000 руб.).

Рассмотрим, как эти операции должны учитываться в бухгалтерском учете (см. табл.).

Таблица. Бухгалтерские записи, отражаемые в учете застройщика

Бухгалтерские записи Сумма (тыс. руб.)

Оставить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *