Перенос убытков на будущее

Перенос убытка прошлых лет при ОСНО на другие периоды

В нашей статье мы рассмотрим порядок переноса убытков прошлых периодов на общей системе налогообложения, алгоритм действий, перенос убытка на будущие периоды, списание убытков, а также некоторые особенности.

Убыток – это выраженные в денежной форме потери, уменьшение материальных и денежных ресурсов в результате превышения расходов над доходами. Убыток может получить любая организация. При больших затратах, превышающих выручку, организация получает убытки, т.е. отрицательный финансовый результат. В данном случае необходимо признать убыток и отразить его в учете и отчетности. Но организация имеет право списать убытки полученные по результатам налогового периода на уменьшение налогооблагаемой базы в следующих налоговых периодах. Право, но не обязанность (ст. 283 НК РФ «Перенос убытков на будущее», письмо ФНС № СД-4-3/539 от 16.01.2018). Отметим, что механизм переноса убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды, был изменен с 1 января 2017 года.

Ограничения переноса убытка прошлых лет

Налогооблагаемую базу по налогу на прибыль можно уменьшить на сумму убытков, которые получены в прошлых налоговых периодах. До 2017 года убытки можно было переносить в течении 10 лет, теперь временного ограничения нет и убытки, полученные с 1 января 2017 года, можно переносить до тех пор пока не произойдет полное списание полученного убытка за все предыдущие годы (п.2 ст. 283 НК РФ). Если убытки были получены в нескольких налоговых периодах, то переносить необходимо последовательно, начиная с первого налогового периода, в котором был понесен убыток (п.3 ст. 283 НК РФ).

Организация имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу за текущий отчетный период на убыток не более 50% прибыли (п.2.1. ст. 283 НК РФ). Есть категории налогоплательщиков на которые данное ограничение не распространяется, это налогоплательщики имеющие особый статус (ст. 284 НК РФ):

  • участники свободной экономической зоны;
  • участники региональных инвестиционных проектов;
  • резидентов особой экономической зоны в Калининградской области и т.д.

Уменьшать налогооблагаемую базу на сумму убытка можно только, если в текущем отчетном периоде образовалась прибыль.

ВАЖНО! Если вы решили воспользоваться правом переносить убытки, то обязаны хранить все первичные документы, которые подтверждают его возникновение до конца переноса и еще 4 года после — «Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков…в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета…». (ст. 283 НК РФ и ст. 23 НК РФ).

Алгоритм переноса убытков в учетной базе

В настоящее время автоматического переноса убытков в программах нет. Поэтому переносить убыток будем ручными проводками. Обращаем ваше внимание, что ручная операция переноса убытка проводится 31 декабря, после закрытия налогового периода, но до реформации баланса.

1. Закрываем налоговый период, в котором получен убыток

  • Перепроводим документы за декабрь;
  • Делаем закрытие месяца, но пропускаем операцию «реформация баланса». Д 99.01 – К 90.09 Проводку программа должна сформировать самостоятельно.
  • Формируем ручную операцию переноса убытка:
    Д 97.21 – К 99.01 – сумма убытка, переносимого на будущие периоды.
    97.21 «Прочие расходы будущих периодов»
    99.01 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения»
  • По счету Д 97.21 создаем субконто «Убыток … год», настраиваем правильно данное субконто.
    Вид для НУ — Убытки прошлых лет
    Вид актива в балансе — Прочие оборотные активы
    Сумма — Сумма убытка
    Признание расходов — В особом порядке
    Период списания — с ХХ.ХХ.ХХХХ

2. Проводим документ «реформация баланса»

Д 84.02 – К 99.01
Д 90.01 – К 90.09

Проводки программа должна сформировать самостоятельно. Перенос убытков проводится после проведения регламентной операции «Расчет налога на прибыль».

3. Списание убытков прошлых лет

Теперь в новом налоговом периоде, начиная с даты указанной в Субконто, если у организации образуется прибыль в налоговом учете, то она автоматически будет уменьшаться на часть убытка прошлого периода или всю сумму. Списание будет проходить ежемесячно, пока не будет списан весь убыток. Операцию можно будет увидеть в Меню – Закрытие месяца – Списание убытков прошлых лет.
Д 99.01 – К 97.21 – сумма списанной части убытка.

4. Отражаем перенесенный убыток в декларации по налогу на прибыль

На Листе 02 приложения 4 необходимо указать год с которого переносим убыток и сумма убытка Всего; сумму налоговой базы; сумму убытка, но не более 50% от прибыли; остаток несписанного убытка.
Переходим на Лист 02, в стр. 110 должна автоматически перенестись сумма переносимого убытка.

Перенос убытка на примере

При расчете налога на прибыль за 2017 год ООО «Мега» получила убыток в размере 350 000 руб.
Данный убыток можно перенести на будущее, сформировав от 31.12.2017г. ручную операцию проводкой Д 97.21 – К 99.01 = 350 000 руб.
В 1 квартале 2018 года при расчете налога на прибыль у ООО «Мега»:

Доходы 1 200 000 руб,
Расходы 1 000 000 руб.

Налогооблагаемая база составила 200 000 руб. (1 200 000 – 1 000 000), ее мы можем уменьшить на сумму убытка, но не более 50% от прибыли.
В нашем случае мы уменьшаем на 100 000 руб.
В декларации по налогу на прибыль на Листе 02 приложение 4 указываем:
— год с которого переносим убыток = 2017 год;
— сумма убытка Всего = 350 000 руб.;
— сумму налоговой базы = 200 000 руб.;
— сумму убытка, но не более 50% от прибыли = 100 000 руб.;
— остаток несписанного убытка = 250 000 руб (350 000 – 100 000)

5. Отложенный перенос убытка будущих периодов

Бывают ситуации, когда организации не хотят в текущем налоговом периоде уменьшать налогооблагаемую базу на убытки прошлых лет, ведь перенос убытков на будущее – это право. Но потом может возникнуть ситуация, когда руководству понадобится уменьшить налогооблагаемую базу, тем самым уменьшив налог.

Важно!
— Если вы не применяете ПБУ 18/02 и уверены, что никогда не будете переносить образовавшийся убыток, то можете не формировать в конце года ручную операцию «Перенос убытка».
— Если вы применяете ПБУ 18/02, то данную операцию придется сформировать, в противном случае вам программа не даст закрыть первый месяц следующего года.

В таком случае мы всё же рекомендуем сформировать операцию по переносу убытка, но тогда без указания даты начала списания данного убытка.

Как это сделать:
В ручной операции по переносу убытка, по счету 97.21 создаем субконто «Убыток … год»
Вид для НУ — Убытки прошлых лет
Вид актива в балансе — Прочие оборотные активы
Сумма — Сумма убытка
Признание расходов — В особом порядке
Период списания — ОСТАВЛЯЕМ СТРОКУ ПУСТОЙ
Позже, когда вы решите уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму убытка, нужно будет в поле «период списания» указать первое число налогового периода, с которого вы хотите начать списание.

6. Приостанавливаем списание убытка на время

Случается, что организация списывала убыток на протяжении определенного времени, но в текущем году не хочет уменьшать налоговую прибыль на убыток прошлых лет и необходимо остановить списание убытка на время.

В таком случае необходимо создать операцию, введенную вручную с проводкой:
Д 97.21 (субконто «Остаток убытка 2017») – К 97.21 (субконто «Убыток 2017») – сумма остатка не перенесенного убытка.
Субконто «Остаток убытка 2017» настраиваем так как описывали выше, т.е. оставляем пустыми даты периода списания.

Потом, когда списание вновь потребуется, необходимо будет провести обратную проводку:

Д 97.21 (субконто «Убыток 2017») – К 97.21 (субконто «Остаток убытка 2017») – сумма остатка не перенесенного убытка.

Выводы

Любая организация создается с целью получения прибыли. Но в рыночных условиях некоторые получают убытки по итогам года. Часто такие потери покрываются за счет нераспределенной между участниками прибыли или резервных и добавочных фондов. Если убытки превышают доходы, то отрицательный остаток можно перенести на более поздние периоды. Можно уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму убытков, которые получены в прошлых налоговых периодах. Временного ограничения нет, убытки можно переносить до тех пор пока не произойдет полное списание полученного убытка за все предыдущие годы. Переносить убытки необходимо в хронологическом порядке по факту образования. Нужно помнить, что перед тем как уменьшить налоговую базу текущего года на сумму убытков прошлых лет, проверьте наличие документов, которые подтверждаюют величину и период возникновения убытков.

Перенос убытков на будущее с 2017 года в 1С

Начиная с 2017 года убытки, полученные в 2007 году и позже, можно переносить на неограниченное число последующих налоговых периодов, а прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 годов — уменьшать на сумму убытков предыдущих налоговых периодов не более чем на 50 процентов. О том, как указанные изменения поддерживаются в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 для БУХ.1С рассказали эксперты 1С.

Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ внесены поправки в статью 283 НК РФ, которая регулирует порядок переноса убытков на будущее. Обращаем внимание, что понятие «перенос убытков на будущее» применяется только для целей налогообложения прибыли, так как в бухгалтерском учете порядок учета убытков отличается.

Порядок учета убытков…

…в бухгалтерском учете

Прежде всего, в бухгалтерском учете следует различать понятия «чистая прибыль (убыток)» и «нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», поскольку данные показатели формируются на различных счетах бухгалтерского учета и имеют различное значение. Еще в 2002 году на это обращал внимание Минфин России в письме от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60, и с тех пор ничего не поменялось.

Согласно инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов), показатель чистой прибыли (убытка) формируется на балансовом счете 99 «Прибыли и убытки» и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный период.

Кредитовое сальдо по счету 99 на конец года свидетельствует о наличии чистой прибыли, а дебетовое — о наличии чистого убытка.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря, входящей в учетную процедуру — реформацию баланса, сальдо по счету 99 списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

  • сумма чистой прибыли списывается в кредит счета 84.01 «Прибыль, подлежащая распределению»;
  • сумма чистого убытка списывается в дебет счета 84.02 «Убыток, подлежащий покрытию».

Таким образом, балансовый счет 84 обобщает информацию о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Нераспределенная прибыль расходуется по решению собственников компании. Например, они могут направить ее на дивиденды, на увеличение уставного капитала, а также на покрытие убытков прошлых лет. Убыток прошлых лет можно списать не только за счет нераспределенной прибыли, но и за счет резервного капитала, если он создавался.

… в налоговом учете

Убытком является отрицательная разница между доходами и расходами (учитываемыми для целей налогообложения), полученная налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Налоговая база признается равной нулю в том отчетном (налоговом) периоде, когда получен убыток (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Если убыток получен по итогам года, то согласно положениям статьи 283 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ), налогооблагаемую прибыль любых следующих отчетных (налоговых) периодов можно уменьшить на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом необходимо учитывать следующие особенности:

  • нельзя перенести на будущее убыток по некоторым видам деятельности, облагаемым налогом по ставке 0 % (п. 1 ст. 283 НК РФ);
  • убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы;
  • прибыль, полученная за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 гг., не может быть уменьшена на сумму убытков предыдущих налоговых периодов более чем на 50 %. Ограничение не распространяется на налоговые базы, к которым применяются пониженные ставки по налогу на прибыль. Такие специальные ставки установлены для определенных видов организаций, например, для участников региональных инвестиционных проектов; для участников особых экономических зон (ОЭЗ); организаций, получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития и др. (п. 2.1 ст. 283 НК РФ);
  • перенос убытков нескольких предыдущих налоговых периодов производится в той очередности, в которой они понесены;
  • налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока переноса.

… с учетом положений ПБУ 18/02

Сумма налога на прибыль, которая определяется исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете такой условный расход (условный доход) отражается независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, далее — ПБУ 18/02).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при получении убытка по данным бухгалтерского учета следует начислить условный доход, который отражается по кредиту счета 99.02.2 «Условный доход по налогу на прибыль» в корреспонденции с дебетом счета 68.04.2 «Расчет налога на прибыль». Убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, приводит к образованию вычитаемой временной разницы. Вычитаемая временная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налога на прибыль (отложенного налогового актива — далее ОНА), который должен уменьшить сумму налога на прибыль в последующих отчетных периодах. При этом организация признает ОНА только при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

ОНА отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68.04.2. По мере переноса убытка и отражения его суммы в декларации по налогу на прибыль, вычитаемая временная разница уменьшается (до полного погашения), и соответствующая сумма ОНА списывается записью по дебету счета 68.04.2 в корреспонденции с кредитом счета 09 (п. 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Учет убытков прошлых лет в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)

Порядок учета убытков прошлых лет в программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 осуществляется в два этапа:

1. Перенос убытка текущего периода на расходы будущих периодов.
2. Списание убытков прошлых лет.

Операция по переносу убытка текущего периода на расходы будущих периодов (РБП) выполняется вручную с помощью документа Операция (раздел Операции — Операции, введенные вручную). Цель данной операции — обеспечить автоматическое списание убытка в будущем. Для этого используется механизм расходов будущих периодов, хорошо знакомый пользователям программы. Налоговый убыток текущего года, учитываемый по дебету счета 99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения» нужно перенести в дебет счета 97.21 «Расходы будущих периодов» с видом расхода Убытки прошлых лет. Для налогоплательщиков, применяющих положения ПБУ 18/02, дополнительно нужно скорректировать аналитику отложенных налоговых активов, учитываемых на счете 09.

Данная ручная операция регистрируется последним днем года до реформации баланса. Если в учетной системе не будет отражен перенос убытков на РБП, то программа обнаружит данную ситуацию и напомнит об этом пользователю. В январе следующего года при выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль, входящей в обработку Закрытие месяца, на экран будет выведено сообщение, что убыток прошлого года не перенесен. Обработка прерывается, и пока пользователь не сформирует операцию по переносу убытка, двинуться дальше он не сможет.

Между тем, перенос убытков на будущее является правом налогоплательщика, а не обязанностью (п. 1 ст. 283 НК РФ). Как же быть, если по какой-либо причине налогоплательщик не хочет воспользоваться указанным правом?

В этом случае создать ручную операцию все же придется, но в форме элемента справочника Расходы будущих периодов просто не нужно указывать дату начала списания убытка. В дальнейшем, в любой момент можно открыть нужную запись (раздел Справочники — Расходы будущих периодов) и заполнить поле Период списания с:, если пользователь передумает и захочет уменьшать полученную прибыль на убытки прошлых лет, начиная с указанной даты.

Убытки прошлых лет автоматически включаются в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль при выполнении регламентной операции Списание убытков прошлых лет. Сумма списания убытков рассчитывается только в том случае, если на момент выполнения регламентной операции по данным налогового учета на счете 97.21 «Расходы будущих периодов» с видом расхода Убытки прошлых лет числится дебетовое сальдо. Списание производится в дебет счета 99.01.1 в соответствии с данными, указанными в справочнике Расходы будущих периодов.

Начиная с 2017 года убытки, полученные в 2007 году и позже, можно переносить на неограниченное число последующих налоговых периодов, а прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2017-2020 гг. можно уменьшить на сумму убытков предыдущих налоговых периодов не более чем на 50 %. Данное изменение поддержано в программе «1С:Бухгалтерия 8» начиная с версии 3.0.45.20.

Чтобы снять десятилетнее ограничение, установленное в программе для «старых» убытков (полученных с 2007 по 2015 годы), достаточно открыть соответствующие записи справочника Расходы будущих периодов и очистить поле Период списания по:.

Что касается участников региональных инвестиционных проектов, участников ОЭЗ и др., то для таких организаций, применяющих пониженные налоговые ставки, автоматическое списание убытков по правилам статьи 283 НК РФ в «1С:Бухгалтерии 8» не поддерживается.

Рассмотрим, как в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) осуществляется перенос убытков на будущее с учетом последних изменений налогового законодательства.

Пример 1

ЗАО «ТФ Мега» применяет ОСНО, положения ПБУ 18/02, исчисляет и уплачивает ежемесячные авансовые платежи в течение отчетного периода. По итогам 2016 года организация получила убыток, который по данным налогового учета составил 5 млн руб. В 2017 году организация работала с прибылью, которая нарастающим итогом с начала года составила:

  • за I квартал — 1 млн руб.
  • за полугодие — 2 млн руб.
  • за 9 месяцев — 3 млн руб.
  • за год — 4 млн руб.

При расчете налоговой базы в каждом отчетном и налоговом периоде организация воспользовалась своим правом и перенесла часть убытка на будущее.

Отражение суммы убытка в учете и отчетности

Для выявления суммы налогового убытка 2016 года, который налогоплательщик вправе перенести на будущее, необходимо сначала выполнить все регламентные операции за декабрь 2016 года, входящие в обработку Закрытие месяца.

Сумма убытка будет отражена, например, в Справке-расчете налога на прибыль, если в настройках отчета в качестве показателей установить данные налогового учета.

Можно проанализировать данные налогового учета по счету 99 за 2016 год, воспользовавшись одним из стандартных отчетов из раздела Отчеты, например Анализом счета. Если отменить регламентную операцию Реформация баланса, то отчет Анализ счета по счету 99 будет более наглядным: дебетовое сальдо в сумме 5 млн руб. свидетельствует об убытке (рис. 1).

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год (утв. приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, далее — Приказ ФНС) данная сумма убытка отражается:

  • со знаком «минус» в Листе 02 по строке 100 «Налоговая база»;
  • в Приложении № 4 к Листу 02 со знаком минус по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период» и со знаком плюс по строке 160 «Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода — всего».

Поскольку организация применяет положения ПБУ 18/02, то при выполнении регламентной операции Расчет налога на прибыль за декабрь 2016 года признается отложенный налоговый актив (ОНА) и формируется бухгалтерская проводка:

Дебет 09 по виду актива «Убыток текущего периода» Кредит 68.04.2 — на сумму ОНА (1 000 000,00 руб. = 5 000 000,00 х 20 %).

В отчете о финансовых результатах в строке 2300 отражается сумма убытка по данным бухгалтерского учета: 5 000 тыс. руб. со знаком «минус» (отрицательное значение указывается в скобках). Обращаем внимание, что эта сумма может не совпадать с налоговым убытком. Сумма признанного отложенного налогового актива в размере 1 000 тыс. руб. отражается по строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» и уменьшает сумму убытка. Таким образом, в показателе 2400 «Чистая прибыль (убыток)» отражается сумма скорректированного убытка в размере 4 000 тыс. руб. со знаком «минус». Учтенный отложенный налоговый актив в дальнейшем уменьшит базу налога на прибыль.

В первом разделе актива баланса «Внеоборотные активы» сумма отложенного налогового актива в размере 1 000 тыс. руб. отражена по строке 1180 «Отложенные налоговые активы».

В третьем разделе пассива «Капитал и резервы» сумма непокрытого убытка 2016 года отражается в общей сумме по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если у организации на начало года отсутствовала нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет, и в течение года не распределялись дивиденды, то значение строки 1370 должно быть равно значению строки 2400 отчета о финансовых результатах (см. Инструкцию по применению Плана счетов).

Перенос убытка текущего периода на будущее

Чтобы убыток, полученный в 2016 году, в дальнейшем учитывался в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) автоматически, необходимо его перенести на расходы будущих периодов. Создадим документ Операция 31.12.2016 (рис. 2).

В форме документа для создания новой проводки нужно нажать кнопку Добавить и ввести корреспонденцию по дебету счета 97.21 «Расходы будущих периодов» и кредиту счета 99.01.1 «Прибыли и убытки по деятельности с основной системой налогообложения». Поскольку в бухгалтерском учете убыток на будущее не переносится, то поле Сумма оставляем пустым, при этом заполняем специальные ресурсы для целей налогового учета:

Сумма НУ Дт 97.21 и Сумма НУ Кт 99.01.1 — на сумму убытка (5 000 000,00 руб.); Сумма ВР Дт 97.21 и Сумма ВР Кт 99.01.1 — на налогооблагаемую временную разницу (-5 000 000,00 руб.).

В форме элемента справочника Расходы будущих периодов нужно указать следующую информацию:

  • наименование расхода будущих периодов, например, Убыток 2016 года;
  • вид РБП для целей налогового учета — Убытки прошлых лет (выбирается из предопределенного справочника Виды расходов (НУ));
  • сумма убытка (5 000 000,00 руб.) указывается справочно, поскольку для списания РБП используется сумма остатка по данным бухгалтерского и налогового учета;
  • способ признания расходов — В особом порядке;
  • дата начала переноса убытка — первый день года, следующего после года получения убытка, то есть 01.01.2017;
  • дату окончания не указываем, поскольку теперь снято ограничение на срок переноса убытков;
  • счет списания и аналитику указывать не требуется.

Перенос убытка на будущее означает, что в будущем планируется уменьшение налоговой базы. В бухгалтерском учете такое уменьшение налоговой базы произойдет за счет списания отложенного налогового актива. Поскольку в момент переноса убытка в ручной операции отражены временные разницы в оценке актива Расходы будущих периодов, то по этому виду актива в бухгалтерском учете необходимо отразить возникновение ОНА с помощью проводки:

Дебет 09 по виду актива «Расходы будущих периодов» Кредит 09 по виду актива «Убыток текущего периода» — на сумму ОНА (1 000 000,00 руб.).

Обращаем внимание, что операцию по переносу убытков на РБП следует вводить уже после окончательного выполнения обработки Закрытие месяца за декабрь.

После сохранения ручной операции следует повторно зайти в форму Закрытие месяца и проделать следующую последовательность действий для операций:

  • Перепроведение документов за месяц — выбрать команду Пропустить операцию;
  • Реформация баланса — выбрать команду Выполнить операцию.

Если возникнет необходимость повторно закрыть месяц, то ручную операцию по переносу убытка следует отменить (пометить на удаление). После окончательного закрытия месяца нужно снять пометку на удаление ручной операции (вновь отразить ее в учете) и заново выполнить реформацию баланса без перепроведения документов.

Списание убытков прошлых лет

С января 2017 года в обработку Закрытие месяца включается регламентная операция Списание убытков прошлых лет, при проведении которой программа уменьшает прибыль текущего месяца на сумму убытков предыдущих налоговых периодов по обновленным нормам статьи 283 НК РФ, то есть не более чем на 50 %.

Результат уменьшения прибыли отражается в специальных ресурсах регистра бухгалтерии:

Сумма НУ Дт 99.01.1 и Сумма НУ Кт 97.21 — на сумму списания убытка; Сумма ВР Дт 99.01.1 и Сумма ВР Кт 97.21 — на налогооблагаемую временную разницу.

Если прибыль в текущем месяце отсутствует, то документ все равно будет создан, но не будет иметь движений по регистрам. Если в текущем месяце получен убыток, то сумма списания восстанавливается, а в указанных ресурсах сумма списания убытка сторнируется.

Согласно условиям Примера 1, организация «ТФ Мега» в I квартале 2017 года получила прибыль в размере 1 000 000,00 руб.

Половину этой суммы можно уменьшить на сумму убытков предыдущих налоговых периодов.

Выполним закрытие месяца за март 2017 года и сформируем Справку-расчет списания убытков прошлых лет (справка формируется нарастающим итогом с начала года). В графе 4 Справки-расчета списания убытков прошлых лет за март 2017 года в качестве суммы убытка, учтенной в уменьшение прибыли, будет указана сумма 500 000 руб. (рис. 3).

При проведении регламентной операции Расчет налога на прибыль сумма налога на прибыль будет уменьшена за счет списания отложенного налогового актива, что отражается проводкой:

Дебет 68.04.2 Кредит 09 по виду актива «Расходы будущих периодов»

Всего по данному виду актива за первый квартал списано ОНА на сумму 100 000,00 руб. (500 000,00 х 20 %).

Рассмотрим, как заполняется декларация по налогу на прибыль за I квартал 2017 года. В Приложении № 4 к Листу 02 автоматически отражаются следующие показатели (рис. 4):

Строка Приложения № 4 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за I квартал 2017 года

Данные

Неперенесенный убыток 2016 года (5 000 000 руб.), эта же сумма отражается по строке 010 в общей сумме остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода

Налоговая база за отчетный период (1 000 000 руб.)

Сумма части убытка, уменьшающего налоговую базу. Сюда попадает кредитовый оборот счета 97.21 с видом «Убытки прошлых лет» (500 000 руб.)

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (4 500 000 руб.)

Из строки 150 Приложения № 4 к Листу 02 декларации сумма части убытка, уменьшающего налоговую базу, переносится в строку 110 Листа 02 отчета. На эту сумму будет уменьшен показатель налоговой базы для исчисления налога (стр. 120), который составит 500 000 руб. (1 000 000 — 500 000).

Заполнение декларации по прибыли за промежуточные отчетные периоды

Несмотря на то, что налогоплательщик имеет право переносить убыток на будущее в любом отчетном периоде (п. 1 ст. 283 НК РФ), Приложение № 4 к Листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и налоговый период (п. 1.1 Приказа ФНС). Соответственно, Приложение № 4 к Листу 02, а также строка 110 Листа 02 декларации за полугодие и за 9 месяцев в программе не заполняется. При этом алгоритм списания убытков не меняется. Как в таком случае заполнять декларацию по условиям Примера 1?

Ответ на этот вопрос дает пункт 5.5 Приказа ФНС, согласно которому в декларациях по налогу на прибыль за промежуточные отчетные периоды строка 110 Листа 02 определяется исходя из данных:

  • строки 160 Приложения № 4 декларации за предыдущий налоговый период;
  • строки 010 Приложения № 4 декларации за первый квартал текущего налогового периода;
  • строки 100 Листа 02 за отчетный период, за который составляется декларация.

На практике это означает следующее: строку 110 нужно заполнять вручную на основании данных налогового учета, при этом остальные показатели Листа 02 заполняются автоматически.

Так, за полугодие 2017 года кредитовый оборот счета 97.21 с видом Убытки прошлых лет по данным налогового учета составляет 1 000 000 руб. Эта же сумма отражается в графе 4 Справки-расчета списания убытков прошлых лет за июнь 2017 года в качестве суммы убытка, учтенной в уменьшение прибыли. Таким образом, в строку 110 Листа 02 декларации за полугодие нужно ввести значение: 1 000 000. На эту сумму будет уменьшен показатель налоговой базы для исчисления налога (стр. 120), который составит 1 000 000 руб. (2 000 000 — 1 000 000).

За 9 месяцев 2017 года кредитовый оборот счета 97.21 с видом Убытки прошлых лет по данным налогового учета составляет 1 500 000 руб. Эта же сумма отражается в графе 4 Справки-расчета списания убытков прошлых лет за сентябрь 2017 года. В строку 110 Листа 02 декларации за 9 месяцев вручную вводится значение: 1 500 000.

Показатель налоговой базы для исчисления налога на прибыль (стр. 120) при этом составит 1 500 000 руб. (3 000 000 — 1 500 000).

Отражение убытков в годовой отчетности организации

Выполним закрытие месяца за декабрь 2017 года. По данным налогового учета сумма убытка, учтенная в уменьшение прибыли за 2017 год, составляет 2 000 000 руб., а остаток неперенесенного убытка на конец 2017 года составляет 3 000 000,00 руб.

По данным бухгалтерского учета за 2017 год списано ОНА с видом актива Убыток текущего периода на сумму 400 000,00 руб. (2 000 000,00 х 20 %).

Теперь сформируем и заполним декларацию по налогу на прибыль за 2017 год. В Приложении № 4 к Листу 02 автоматически отражаются следующие показатели:

Строка Приложения № 4 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2017 год

Данные

Неперенесенный убыток 2016 года (5 000 000 руб.), эта же сумма отражается по строке 010 в общей сумме остатка неперенесенного убытка на начало налогового периода

Налоговая база за отчетный период (4 000 000 руб.)

Сумма части убытка, уменьшающего налоговую базу (2 000 000 руб.)

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (3 000 000 руб.)

Из строки 150 Приложения № 4 к Листу 02 сумма части убытка, уменьшающего налоговую базу, переносится в строку 110 Листа 02 декларации. На эту сумму будет уменьшен показатель налоговой базы для исчисления налога (стр. 120), который составит 2 000 000 руб. (4 000 000 — 2 000 000).

Сформируем и заполним бухгалтерскую отчетность за 2017 год. В отчете о финансовых результатах автоматически отражаются показатели:

Строка Отчета о финансовых результатах за 2017 год

Данные

Сумма прибыли по данным бухгалтерского учета в размере 4 000 тыс. руб. Обращаем внимание, что эта сумма может не совпадать с налоговой прибылью

Текущий налог на прибыль в размере 400 тыс. руб. со знаком «минус» (отрицательное значение указывается в скобках)

Сумма списанного отложенного налогового актива в размере 400 тыс. руб. со знаком «минус», которая уменьшает сумму прибыли

Сумма чистой прибыли в размере 3 200 тыс. руб.

В первом разделе актива баланса «Внеоборотные активы» сумма отложенного налогового актива в размере 600 тыс. руб. отражена по строке 1180 «Отложенные налоговые активы». В третьем разделе пассива «Капитал и резервы» сумма нераспределенной прибыли 2017 года отражается в общей сумме по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

1С:ИТС

В 1С:ИТС в справочнике «Налог на прибыль организаций» в разделе «Налоги и взносы» см. актуальную информацию о переносе убытков на будущее.

О переносе убытков в 2017 году и отражении их в декларации

Ю. А. Белецкая

Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов» № 2/2017

Механизм переноса убытков, полученных в предыдущие налоговые периоды, был изменен с 1 января 2017 года. В чем суть изменений и как правильно учесть их в декларации по налогу на прибыль?

Как следует из п. 1 ст. 50 ГК РФ, извлечение прибыли является основной целью деятельности коммерческой организации. Но не всегда эта цель достигается. По тем или иным причинам организации могут получить убыток.

В налоговом учете под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ). При получении убытка в отчетном (налоговом) периоде налоговая база считается равной нулю. При этом Налоговый кодекс разрешает учесть такую отрицательную разницу при расчете облагаемых баз следующих периодов (перенести убыток на будущее). Механизм переноса убытка изложен в ст. 283 НК РФ, и с 1 января 2017 года он был изменен.

Как в 2017 году отразить в налоговом учете перенос убытков, полученных ранее? Как показать это в налоговой декларации? Ответы вы найдете в данном материале.

Правила налогового учета о переносе убытков.

Пунктом 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, установленных следующими статьями НК РФ: 264.1 (приобретение права на земельные участки), 268.1 (приобретение предприятия как имущественного комплекса), 274 (налоговая база), 275.1 (использование объектов ОПХ), 275.2 (осуществление деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), 278.1 (доходы, полученные участниками КГН), 278.2 (доходы, полученные участниками договора инвестиционного товарищества), 280 (операции с ценными бумагами), 304 (операции с финансовыми инструментами срочных сделок).

Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убыток более чем в одном налоговом периоде, перенос такого убытка на будущее производится в той очередности, в которой он понесен.

Правила, действовавшие до 2017 года.

Правила переноса убытка, действовавшие до 2017 года, были прописаны в п. 2 ст. 283 НК РФ. Суть их заключается в следующем:

1. Налогоплательщик был вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток (иными словами, если за это время организация не получала достаточно прибыли для покрытия убытка, то начиная с одиннадцатого года после получения убытка непогашенный остаток для целей налогообложения учесть было нельзя).

2. Налогоплательщик мог перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка без каких-либо ограничений (например, убыток мог быть признан в сумме, равной величине налоговой базы текущего налогового периода).

3. Убыток, не перенесенный на ближайший год, следующий за «убыточным», мог быть перенесен целиком или частично на второй год и следующие 10 лет (то есть организация могла уменьшать налоговую базу на убыток не каждый налоговый период, а с перерывами, соблюдая при этом десятилетний срок переноса убытка).

Пример 1

Организация (по данным налогового учета) за 2014 год получила убыток в размере 1 600 000 руб. В следующие налоговые периоды она получила прибыль: в 2015 году – 700 000 руб.; в 2016 году – 1 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2015 год организация могла уменьшить всю налоговую базу на сумму убытка за 2014 год. Оставшаяся часть убытка в сумме 900 000 руб. (1 600 000 — 700 000) переносилась на 2016 год.

При исчислении налога на прибыль за 2016 год организация также могла уменьшить налоговую базу (1 200 000 руб.) на остаток переносимого убытка в размере 900 000 руб. Налог на прибыль за 2016 год исчислялся бы с суммы 300 000 руб.

Правила, действующие в период 2017 – 2020 годов.

С 01.01.2017 п. 2 ст. 283 НК РФ изложен в новой редакции, а сама статья дополнена п. 2.1.

Налогоплательщики, как и прежде, вправе переносить сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.

Однако на период 2017 – 2020 годов вводится следующее правило: база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Кроме того, из ст. 283 НК РФ исчезла норма о временном (десятилетнем) ограничении на перенос убытка.

Обратите внимание

Положения ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007. Об этом говорится в п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ.

Таким образом, несмотря на снятие десятилетнего ограничения на перенос убытков, учесть в 2017 году убытки, полученные в 2006 году, организации не вправе.

Пример 2

Организация по итогам 2016 года понесла убыток в размере 200 000 руб.

Отчетными периодами являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2017 году составила: по результатам I квартала – 60 000 руб., полугодия – 140 000 руб., девяти месяцев – 270 000 руб., года – 240 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2017 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 30 000 руб. (60 000 руб. х 50%).

Убыток за 2016 год организация может признавать также при исчислении налога на прибыль по итогам следующих отчетных периодов 2017 года, то есть за полугодие в размере 70 000 руб. (140 000 руб. х 50%) и за девять месяцев – 135 000 руб. (270 000 руб. х 50%).

По итогам 2017 года (налогового периода) организация может учесть в целях налогообложения прибыли убыток только в сумме 120 000 руб. (240 000 руб. х 50%).

Остаток неперенесенного убытка по состоянию на 1 января 2018 года составит 80 000 руб. (200 000 — 120 000).

Сведем результаты в таблицу.

Отчетные (налоговый) периоды

Налоговая база

50% налоговой базы
(п. 1 х 50%)

Сумма убытка, учтенного в отчетном (налоговом) периоде

Налоговая база,
с которой будет уплачен налог
(п. 1 — п. 3)

I квартал

60 000

30 000

30 000

30 000

Полугодие

140 000

70 000

70 000

70 000

Девять месяцев

270 000

135 000

135 000

135 000

Год

240 000

120 000

120 000

120 000

Как видно из примера, прибыль в течение года по итогам каждого отчетного периода может как увеличиваться, так и уменьшаться (прибыль по итогам года может быть меньше, чем по итогам девяти месяцев). Таким образом, сумма убытка, переносимого на следующие налоговые периоды, зависит от той суммы, которая учтена по итогам налогового периода.

Пример 3

Продолжим пример 2. Остаток неперенесенного убытка, полученного по итогам 2016 года, на 01.01.2018 составил 80 000 руб.

Облагаемая база по налогу на прибыль в 2018 году равна: по результатам I квартала – 72 000 руб., полугодия – 210 000 руб., девяти месяцев – 90 000 руб., года – 200 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за I квартал 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 36 000 руб. (72 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за полугодие налоговую базу можно уменьшить не более чем на 105 000 руб. (210 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам полугодия. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 130 000 руб. (210 000 — 80 000).

Прибыль, полученная по итогам девяти месяцев, составила 90 000 руб. (что меньше прибыли по итогам полугодия). Таким образом, при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 45 000 руб. (90 000 руб. х 50%).

При исчислении налога на прибыль за 2018 год налоговую базу можно уменьшить не более чем на 100 000 руб. (200 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам года. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 120 000 руб. (200 000 — 80 000).

Сведем результаты в таблицу.

Отчетные (налоговый) периоды

Налоговая база

50% налоговой базы
(п. 1 х 50%)

Сумма убытка, учтенного в отчетном (налоговом) периоде

Налоговая база,
с которой будет уплачен налог
(п. 1 — п. 3)

I квартал

72 000

36 000

36 000

36 000

Полугодие

210 000

105 000

80 000

130 000

Девять месяцев

90 000

45 000

45 000

45 000

Год

200 000

100 000

80 000

120 000

Отражение переносимого убытка в декларации по налогу на прибыль.

Информация об убытках прошлых лет отражается в приложении 4 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (далее – декларация), форма которой и Порядок ее заполнения (далее – Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.

Согласно п. 1.1 Порядка в состав декларации обязательно включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, приложения 1 и 2 к листу 02.

Приложение 4 к листу 02 декларации включается в состав отчетности только за I квартал и за налоговый период. При этом в приложении 4 за I квартал указываются остатки неперенесенного убытка на начало налогового периода, а в приложении 4 за налоговый период – остатки как на начало, так и на конец налогового периода.

Согласно п. 9.1, 9.3, 9.4 Порядка по строке 010 приложения 4 к листу 02 отражается остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, а по строкам 040 – 130 – убытки по годам их образования.

По строке 140 приводится налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода.

Показатель по строке 140 равен показателю строки 100 «Налоговая база» листа 02.

По строке 150 отражается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.

Обратите внимание

Форма и порядок заполнения действующей декларации утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, то есть до выхода Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ. В связи с этим показатели строк, в которых отражается перенос убытка, должны формироваться с учетом изменений, внесенных в НК РФ указанным законом. Такие разъяснения даны, в частности, в Письме ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/61@.

В приложении 4 к листу 02 показатель по строке 150 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, – всего» не может быть больше 50% показателя по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период».

В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода (строки 010, 040 – 130 приложения 4 к листу 02) могут быть учтены убытки, полученные налогоплательщиками начиная с убытков за 2007 год.

Показатель по строке 150 переносится в строку 110 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период» листа 02 декларации.

Строка 160 заполняется при составлении декларации за налоговый период. Остаток неперенесенного убытка по данной строке определяется как разность суммы строк 010, 136 и 150. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатели строк 010, 136 и сумму убытка истекшего налогового периода.

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) переносится в строки 010 – 130, 136 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. При этом сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.

Как отмечалось выше, приложение 4 к листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и за налоговый период. Однако это не помешает налогоплательщику учесть убыток предыдущих лет в уменьшение налоговой базы за полугодие и девять месяцев текущего года.

Обратимся к п. 5.5 Порядка, в котором говорится, что в декларациях за I квартал и за налоговый период сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, переносится из строки 150 приложения 4 к листу 02 в строку 110 данного листа.

В декларациях за иные отчетные периоды строка 110 листа 02 определяется исходя из данных строки 160 приложения 4 к декларации за предыдущий налоговый период, строк 010, 135, 136 приложения 4 к декларации за I квартал текущего налогового периода и строки 100 за отчетный период, за который составляется декларация.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 2. Продемонстрируем, как следует заполнить некоторые показатели листа 02 и приложения 4 к данному листу в декларациях за отчетные и налоговый периоды 2017 года.

Расчет налога на прибыль организаций

Показатели

Код строки

I квартал

Полугодие

Девять месяцев

Год

Итого прибыль (убыток)

60 000

140 000

270 000

240 000

Налоговая база

60 000

140 000

270 000

240 000

Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период

(строка 150 приложения 4 к листу 02)

30 000

70 000

135 000

120 000

Налоговая база для исчисления налога

(строка 100 — строка 110)

30 000

70 000

135 000

120 000

Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу

Показатели

Код строки

I квартал

Год

Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода – всего

200 000

200 000

В том числе за 2016 год

200 000

200 000

Налоговая база за отчетный (налоговый) период

(строка 100 листа 02)

60 000

240 000

Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период

30 000

120 000

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода

80 000

Сроки хранения документов, подтверждающих убыток.

При исчислении налога на прибыль организациям предоставлено право учесть убыток при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, учитываемых при определении облагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В течение времени учета убытка компания обязана хранить документы, подтверждающие его размер (см. письма Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278 и от 23.04.2009 № 03-03-06/1/276). Такими документами являются регистры налогового учета и первичные документы (см. постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 и ФАС СЗО от 16.11.2012 по делу № А56-4116/2012).

Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным, так как соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий (см. Постановление АС МО от 22.07.2016 № Ф05-10138/2016 по делу № А41-81431/2015).

На практике возможна такая ситуация. Период возникновения убытка проверялся в ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой у инспекции не было замечаний по поводу правомерности отражения убытка. Налогоплательщик, посчитав, что убыток подтвержден, не стал хранить документы более четырех лет. Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик переносить убыток на будущее при наличии акта по итогам налоговой проверки, если первичка, подтверждающая убыток, отсутствует? Например, по итогам 2010 года организацией получен убыток. Часть убытка засчитана при расчете базы по налогу на прибыль за 2011 – 2016 годы. В 2014 году была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой замечаний по поводу обоснованности переноса убытка на будущее нет. Обязана ли организация хранить документы, подтверждающие убыток, полученный в 2010 году, или их можно уничтожить, учитывая проведенную проверку?

В арбитражной практике сложилось два мнения по данному вопросу. Первое: организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесен убыток, уже проводились налоговые проверки. Акт налоговой проверки не является документом, свидетельствующим о правомерности учета убытка, он не содержит анализа документов, подтверждающих размер убытка. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности налогоплательщика по хранению документов после окончания налоговой проверки (такой вывод следует из постановлений ФАС ПО от 25.01.2012 по делу № А12-5807/2011, от 12.04.2011 по делу № А55-18273/2010). Мнение второе: при отсутствии первичных учетных документов размер убытка прошлых лет можно подтвердить результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС УО от 01.06.2011 по делу № Ф09-2789/11-С3).

Отдельные вопросы, связанные с переносом убытков.

О возможности переноса убытков при переходе на ­УСНО и обратно.

Отметим, что убыток, полученный налогоплательщиком в рамках ОСНО, не принимается при переходе на ­УСНО. Таким образом, налогоплательщик, применяющий ­УСНО с объектом обложения «доходы минус расходы», не вправе уменьшить базу по налогу, уплачиваемому в связи с использованием данной системы налогообложения.

Убытки, полученные в периоды применения ОСНО, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим с ­УСНО, с учетом положений ст. 283 НК РФ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 25.10.2010 № 03-03-06/1/657.

Например, перейдя с 01.01.2017 с ОСНО на ­УСНО, организация не вправе уменьшить базу 2017 года на сумму убытка, полученного в 2016 году при применении ОСНО.

Если с 01.01.2018 она вернется на общую систему, то начиная с этого периода она может учитывать убытки, полученные до перехода на ­УСНО.

Если налоговая база определена расчетным методом.

Любопытную, на наш взгляд, ситуацию рассматривал недавно АС ВСО в Постановлении от 12.01.2017 № Ф02-6973/2016 по делу № А19-16924/2015.

Организация при проведении выездной налоговой проверки не смогла представить первичные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов за проверяемый период. В связи с этим база по налогу на прибыль была определена ИФНС расчетным методом на основании п. 7 ст. 31 НК РФ. При этом в периоды, предшествовавшие проверяемому периоду, организация получила убыток. Налоговики отказались уменьшать базу, определенную расчетным путем, на суммы убытков. Арбитры в этом вопросе поддержали налоговиков.

Если по итогам налогового периода по правилам главы 25 НК РФ организацией получен убыток, то в налоговом учете его можно перенести на будущие периоды.

Понятие убытка в налоговом учете

Понятие убытка приведено в ст. 274 НК РФ.

Убыток — это отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой главой, в данном отчетном (налоговом) периоде.

В случае если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база в этом периоде признается равной нулю.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

📌 Реклама Отключить

Перенос убытков на будущее с 2017 года

С 1 января 2017 года действуют новые правила для переноса убытков прошлых лет, согласно новому Федеральному закону от 30.11.2016 № 401-ФЗ.

Согласно изменениям в законодательстве переносить на будущее можно будет убыток в сумме, не превышающей 50% от налоговой базы текущего периода.

Кроме того, новый закон отменил ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.

При этом стоит добавить, что ограничение сумм переносимых убытков на текущий момент установлено законодателями пока что на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года.

Перенос налогового убытка на будущее в бухгалтерском учете

При осуществлении отражения операций по переносу убытка на будущее в бухгалтерском учете следует применять нормы Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02. 📌 Реклама Отключить

Применение ПБУ 18/02

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

📌 Реклама Отключить

Сумма полученного по данным налогового учета убытка, подлежащая переносу на будущее, в соответствии с п. п. 8 — 11, 14 ПБУ 18/02 образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налога на прибыль (отложенного налогового актива), который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

📌 Реклама Отключить

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемой временной разницы (по мере переноса полученного убытка на будущее) будет уменьшаться или полностью погашаться отложенный налоговый актив.

При этом производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

Пример

Организация в 2017 г. по данным бухгалтерского и налогового учета получила убыток от основной деятельности в размере 50 000 руб.

По результатам 2018 г. по данным бухгалтерского и налогового учета получена прибыль от основной деятельности в размере 100 000 руб.

Организация решила перенести убыток на будущее в размере 50% от налоговой базы текущего периода.

В учете перенос убытка на будущее следует отразить следующим образом:

Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Бухгалтерские записи 2017 г.
Отражен убыток от основной деятельности 99-1 90-9 50 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен условный доход по налогу на прибыль 68 99-2 10 000 Бухгалтерская справка-расчет
Признан отложенный налоговый актив 09 68 10 000 Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи 2018 г.
Отражена прибыль от основной деятельности 90-9 99-1 100 000 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен условный расход по налогу на прибыль 99-2 68 20 000 Бухгалтерская справка-расчет
Погашен отложенный налоговый актив 68 09 10 000 Бухгалтерская справка-расчет

Очередность переноса убытка на будущее

В порядке переноса убытка на будущее соблюдается «очередность». 📌 Реклама Отключить

Согласно положениям п. 3 ст. 283 НК РФ в случае, когда убытки были получены не в одном, а нескольких налоговых периодах, при их переносе должна соблюдаться очередность: сначала нужно переносить убыток, полученный в самый ранний год, а за ним в порядке возрастания года убытки, полученные в более поздние периоды.

Пример

По итогам 2012 г. организация получила убыток в размере 300 000 руб., по итогам 2013-го — убыток в сумме 400 000 руб.

Все последующие годы организация работала с прибылью, однако не уменьшала налоговую базу 2014 — 2016 гг. на убытки прошлых лет.

В 2017 г. она получила прибыль в размере 800 000 руб. и решила перенести на этот год убытки прошлых лет.

При расчете налога на прибыль за 2017 г. она вправе учесть убыток в размере 50% от прибыли за 2017 год — 400 000 руб. (800 000 руб. х 50%).

Поэтому, организация вправе учесть полученный в 2012 г., убыток в сумме 300 000 руб., а также часть убытка за 2013 г. в размере 100 000 руб. (400 000 — 300 000).

Таким образом, налоговая база организации за 2017 г. будет равна 400 000 руб.

Остаток неперенесенного убытка за 2013 г. в сумме 300 000 руб. (400 000 — 100 000) компания сможет учесть в последующие годы без ограничительного десятилетнего срока переноса убытков.

Вид и сроки хранения документов о подтверждении убытка прошлых лет

Организация, признающая убытки прошлых лет, обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда она уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ). 📌 Реклама Отключить

Налоговый кодекс не конкретизирует состав таких документов.

Тем не менее налоговики настаивают на том, что у компании должны сохраняться все первичные документы за календарный год, по итогам которого она получила убыток (накладные, акты выполненных работ, акты оказанных услуг, счета, ведомости, акты приема-передачи, кассовые и товарные чеки и др.).

Такого же мнения придерживается Минфин России (Письма от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278 и от 23.04.2009 № 03-03-06/1/276).

При этом стоит уточнить, что это не карточки учета, оборотно-сальдовые ведомости или налоговые регистры, а именно первичные документы подтверждающие сумму убытка.

Хранение документации о подтверждении убытков прошлых лет должно быть постоянным, пока списывается убыток в уменьшение налоговой базы и до полного его списания.

📌 Реклама Отключить

В противном случае не исключены спорные моменты с налоговыми органами.

Срок, в течение которого налогоплательщики обязаны хранить документы, установлен п. 1 ст. 23 НК РФ и составляет четыре года. То есть в течение четырех лет налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета, а также других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих доходы, расходы, уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поэтому, и после полного погашения суммы убытка, документы, подтверждающие этот факт, должны храниться еще четыре года.

Такие требования прописаны в письме Минфина России от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278.

Таким образом, первичные документы, подтверждающие сумму убытка, надо хранить в течение всего срока переноса убытка плюс еще четыре года после окончания года, в котором убыток был полностью списан (пп. 8 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 283 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

Это надо делать и тогда, когда правильность расчета суммы убытка была подтверждена выездной налоговой проверкой (Письмо Минфина от 25.05.2012 № 03-03-06/1/278).

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права переносить убытки прошлых лет как не подтвержденные документально в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период.

📌 Реклама Отключить

Такое решение изложено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29 марта 2011 г. по делу № А49-4451/2010, в котором также сказано, что, если при проведении выездной налоговой проверки налоговики не истребовали документы первичного учета в подтверждение убытков прошлых лет, на которые уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, налогоплательщик в ходе такой проверки должен был самостоятельно представить документы, подтверждающие размер убытков прошлых лет.

Таким образом, перед тем как уменьшить налоговую базу текущего года на сумму убытков прошлых лет, компании целесообразно удостовериться в наличии документов, подтверждающих величину и период возникновения убытков, которые она планирует переносить на будущие периоды.

Финансовое фиаско по итогам года: как перенести убытки на будущее

Позади пора сдачи годового отчета и подведения результатов работы за минувший год. Некоторые компании по итогам 2018 г. получили убыток. В каком порядке переносится убыток на будущие периоды? Какие убытки не подлежат переносу? По каким причинам налоговики отказывают компаниям в уменьшении прибыли на накопленные убытки прошлых периодов? Ответы на все вопросы — в нашей статье.

Понятие убытка для целей налогообложения прибыли дано в п. 8 ст. 274 НК РФ. Это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми по правилам главы 25 НК РФ. При этом убытки, полученные компанией в отчетном (налоговом) периоде, принимаются при расчете налога на прибыль в порядке и на условиях, определенных в ст. 283 НК РФ.

Что касается упрощенной системы налогообложения, то понятие убытка для целей применения данного спецрежима дано в п. 7 ст. 346.18 НК РФ. Принцип тот же, что и для налога на прибыль — под убытком понимается превышение расходов над доходами.

Но несмотря на то что определения убытка для налога на прибыль и для «упрощенки» тождественны, порядок учета разный. Начнем с налога на прибыль.

Общие правила…

В силу п. 1 ст. 283 НК РФ компании, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Обратите внимание: с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. при уменьшении налоговой базы на сумму убытка действует ограничение — списать можно не более 50% налоговой базы текущего периода (п. 2.1 ст. 283 НК РФ). Напомним, что до 1 января 2017 г. перенос убытков осуществлялся по другим правилам — без 50% ограничения, но не более чем на 10 лет вперед. Как видите, теперь ограничение по годам снято, но появился предел по сумме.

Следует отметить, что ограничение по переносу убытков не распространяется на компании, которые применяют пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль. Это, в частности:

— резиденты технико-внедренческих и туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных в кластер (п. 1.2 ст. 284 НК РФ);

— участники некоторых региональных инвестиционных проектов (п. 1.5, 1.5-1 ст. 284 НК РФ);

— участники свободных экономических зон (п. 1.7 ст. 284 НК РФ);

— резиденты территорий опережающего социально-экономического развития (п. 1.8 ст. 284 НК РФ);

— участники ОЭЗ в Магаданской области (п. 1.10 ст. 284 НК РФ);

— резиденты ОЭЗ в Калининградской области (п. 6, 7 ст. 288.1 НК РФ).

Если вышеназванные компании одновременно ведут деятельность, к которой применяются иные ставки, то к налоговой базе от этой деятельности 50% ограничение необходимо применять. Об этом неоднократно сообщали специалисты Минфина России (см., например, письма Минфина России от 16.11.2018 № 03-03-06/1/82679, от 06.08.2018 № 03-03-06/1/55305).

…и специальный порядок

Для некоторых операций Налоговым кодексом установлен специальный порядок учета убытка. Он действует, например, в части убытка от операций с ценными бумагами для компаний, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Такие убытки можно погасить только за счет прибыли от операций с теми же видами ценных бумаг (ст. 280 НК РФ).

А в статье 275.1 НК РФ установлен порядок учета убытков от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Здесь для признания убытков необходимо выполнить определенные условия:

— стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

— расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

— условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если одновременно все условия признания убытка выполняются, то всю сумму убытка можно учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде в налоговой базе по основной деятельности (письмо Минфина России от 27.07.2016 № 03-07-11/43854).

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, компания вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности (ст. 275.1 НК РФ).

Также в особом порядке учитываются и переносятся на будущее убытки консолидированной группы налогоплательщиков и ее участников (п. 6 ст. 283 НК РФ). В том случае, если КГН понесла убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде (периодах), ответственный участник такой группы вправе уменьшить консолидированную налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы. На сумму убытков, полученных участниками КГН, начиная с 2017 г. можно уменьшить консолидированную налоговую базу не более чем на 50%. В учетной политике для целей налогообложения по КГН прописывается конкретный порядок учета убытков участников КГН, то есть их распределение (п. 1 ст. 278.1 НК РФ).

Внимание на запрет

Не все убытки компании вправе перенести на будущее. Так, при расчете налога на прибыль нельзя переносить на будущее убытки прошлых лет, которые возникли:

— от участия в инвестиционном товариществе в налоговом периоде, когда компания присоединилась к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом (абз. 3 п. 1 ст. 283 НК РФ);

— от реализации или иного выбытия указанных в ст. 284.2 и 284.2.1 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале), облигаций российских организаций, инвестиционных паев (абз. 3 п. 1 ст. 283 НК РФ);

— до использования компанией права на освобождение от уплаты налога на прибыль в связи с приобретением статуса участника проекта «Сколково» (п. 9 ст. 246.1 НК РФ);

— в прошлых налоговых периодах, но были выявлены в текущем отчетном (налоговом) периоде (а не перенесены с предшествующих налоговых периодов), поскольку они учитываются в составе внереализационных расходов по самостоятельному основанию (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Что делать с забытыми убытками

Если по тем или иным причинам компания не учла в прошлые налоговые периоды убытки, то она может сделать это путем подачи уточненной декларации либо отразить убытки в базе текущего отчетного (налогового) периода.

В первом случае (при подаче «уточненки») интерес представляет ситуация, когда организация выявляет убытки, полученные до 2017 г., то есть в период, когда еще не было 50% ограничения на учет убытков. В связи с этим возникает вопрос: какие правила нужно применять?

Ответ содержится в письмах Минфина России от 21.05.2018 № 03-03-06/2/34010, от 07.02.2018 № 03-03-06/2/7298. Финансисты рассмотрели следующую ситуацию. Компания в 2017 г. обнаружила, что она не учла убытки, полученные в 2015 г. Специалисты финансового ведомства сообщили, что уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль соответствующего отчетного (налогового) и перенос убытков в период до 01.01.2017 осуществляются по правилам, действовавшим до вступления в силу изменений, внесенных в ст. 283 НК РФ.

Таким образом, часть не учтенного в налоговой базе 2015 г. полученного организацией убытка может быть перенесена и отражена в уточненной декларации в полном размере в уменьшение налоговой базы, сформированной по результатам деятельности за 2016 г. Как видите, в данном случае ограничение не применяется и налоговую базу можно уменьшить до нуля.

К аналогичному выводу приходят и налоговики (письмо ФНС России от 16.01.2018 № СД-4-3/539).

Пример 1

АО «Лютик» получило убыток по итогам 2014 г. в размере 200 000 руб. и по итогам 2015 г. — 600 000 руб. По итогам 2016 г. была получена прибыль в размере 900 000 руб. Однако бухгалтер при расчете налога на прибыль за 2016 г. не учел ранее полученные убытки. Данный факт был обнаружен в 2018 г. Организация подала в налоговые органы уточненную декларацию за 2016 г. и отразила в ней в полном размере убытки за 2014 и 2015 гг. В итоге налоговая база за 2016 г. составила всего 100 000 руб. (900 000 – (200 0000 + 600 000)).

Компания может принять решение учесть забытые убытки в текущем отчетном (налоговом) периоде. В этом случае ей придется применять ограничение в 50%. И если прибыль будет меньше чем в два раза суммы полученных убытков, то у компании останется неперенесенный убыток. Его можно будет учесть при расчете налоговой базы при условии получения прибыли в текущем налоговом периоде или в последующие периоды.

Обратите внимание: организация сама определяет период, в котором она будет учитывать убытки. Например, по тем или иным причинам компания может даже в прибыльном году не погашать имеющиеся убытки прошлых периодов. При этом налоговики не вправе в произвольном порядке выбирать период, в котором будет учтен убыток налогоплательщика. Указанное право является исключительной прерогативой налогоплательщика. Это отметили высшие арбитры в Определении Верховного суда РФ от 24.02.2016 № 305-КГ15-20068.

С таким выводом согласны и нижестоящие суды (см., например, решение АС Вологодской области от 28.09.2018 № А13-8694/2017, постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2018 № А67-7578/2017, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2017 № А05-8962/2016).

Налоговый контроль убытков

Компании, пережившие выездную налоговую проверку, ошибочно считают, что получили индульгенцию в части подтверждения убытков за проверенный налоговиками период. Сразу скажем, что это не так.

Целью выездной налоговой проверки является контроль за соблюдением компанией законодательства РФ о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ). В ходе мероприятий налогового контроля налоговики вправе проверить обоснованность убытка, учтенного при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за налоговый период, охватываемый выездной налоговой проверкой. При этом данное право налогового органа не ставится законодательством РФ о налогах и сборах в зависимость от того, был ли охвачен период, в котором компанией получен убыток, проведенной ранее выездной налоговой проверкой.

Арбитры указывают, что специальная норма ст. 283 НК РФ не содержит каких-либо исключений и условий, при соблюдении которых убыток считается подтвержденным, кроме как в случае его документального подтверждения налогоплательщиком в периоде уменьшения налоговой базы текущего налогового периода (постановление АС Московского округа от 09.06.2018 по делу № А40-130944/2017 (Определением ВС РФ от 21.11.2018 № 305-КГ18-14609 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании судебной коллегии ВС РФ)). А в Определении Верховного суда РФ от 16.03.2018 № 305-КГ17-19973 арбитры отметили, что довод организации относительно факта проверки одного налогового периода дважды до назначения повторной выездной проверки и ненахождения ошибок в отраженных сведениях, что свидетельствует об отсутствии нарушений, является неправомерным и противоречащим действующему законодательству.

При таких обстоятельствах компания обязана представить документы, подтверждающие наличие убытка, а налоговики должны их проверить, независимо от ранее проведенных проверок за период, в котором сформировался перенесенный убыток. Объем перенесенного убытка подлежит проверке налоговыми органами в любом случае и не может подтверждаться ранее состоявшимися налоговыми проверками.

В случае прекращения организацией деятельности по причине реорганизации компания-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Это прямо прописано в п. 5 ст. 283 НК РФ.

Из положений ст. 50 НК РФ следует, что на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате налогов. Указанной обязанности корреспондирует право налогоплательщика-правопреемника, предусмотренное п. 5 ст. 283 НК РФ, на уменьшение налоговой базы на сумму убытков, полученных реорганизуемой компанией до момента реорганизации.

Однако, как показывает анализ арбитражной практики, налоговики в некоторых случаях не разрешают реорганизованным компаниям переносить убытки на будущее по причине получения необоснованной налоговой выгоды. Но суды против такого подхода. Примером может служить спор между компанией и налоговым органом, рассмотренный в постановлении АС Волго-Вятского округа от 13.02.2019 по делу № А17-2486/2017.

В ходе проверки налоговики доначислили компании налог на прибыль. Основанием для этого послужил вывод налогового органа о неправомерном уменьшении налоговой базы на убытки в размере более 88 млн руб. Дело в том, что проверяемая организация образовалась в результате реорганизации (преобразования и присоединения) ряда компаний, у которых были убытки. То есть списанные убытки сложились из убытков, полученных правопредшественниками. В связи с этим налоговики пришли к выводу, что единственной целью реорганизации являлось получение необоснованной налоговой выгоды посредством уменьшения налоговых обязательств компании по налогу на прибыль за счет убытков присоединенной организации.

Однако арбитры не согласились с налоговиками. Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, в том числе первичные документы, подтверждающие объем понесенных убытков, суды установили, что реорганизация была обусловлена необходимостью реструктуризации бизнеса в рамках группы компаний, являющихся дочерними, носила реальный характер и повлекла соответствующие связанные с ней фактические и правовые последствия. В итоге суды пришли к выводу, что инспекция не доказала получение компанией необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения обязательств по налогу на прибыль за счет убытков правопредшественников.

Как видите, в данном споре арбитры встали на сторону налогоплательщика. Однако учтите, в подобных ситуациях компаниям следует иметь в виду, что искусственное создание убытков у реорганизуемого юридического лица (при наличии у налоговиков доказательственной базы) приведет к непризнанию убытков в уменьшение налоговой базы.

Убытки инвестиционного товарищества

Согласно п. 1.1 ст. 283 НК РФ перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений п. 4 ст. 278.2 НК РФ. В нем сказано, что налоговая база по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества, определяется раздельно по следующим операциям в рамках инвестиционного товарищества:

— с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

— с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

— с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

— с долями участия в уставном капитале организаций;

— по прочим операциям инвестиционного товарищества.

Отдельно остановимся на убытках инвестиционных товариществ в части операций, приведенных в п. 4 ст. 278.2 НК РФ. В письмах от 18.01.2019 № 03-03-06/1/2327 и от 19.11.2018 № 03-03-06/1/83169 специалисты Минфина России указали, что такие убытки распределяются между участниками договора инвестиционного товарищества пропорционально установленной этим договором доле участия каждого из них в прибыли инвестиционного товарищества и учитываются по правилам ст. 278.2 и 283 НК РФ.

Напомним, что, как мы уже сказали, убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором компания присоединилась к ранее заключенному другими участниками договору (в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом), на будущее не переносятся.

Документальное подтверждение убытков

В пункте 4 ст. 283 НК РФ сказано, что налогоплательщиков обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 подчеркнуто, что возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на компанию возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность. Поэтому при отсутствии документального подтверждения убытка в течение всего срока, когда организация уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, она несет риск неблагоприятных налоговых последствий (постановления АС Дальневосточного округа от 10.11.2017 по делу № А37-2539/2016, Волго-Вятского округа от 28.06.2017 по делу № А43-19536/2015).

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции оформляются первичными учетными документами. Именно на их основании ведется бухгалтерский и налоговый учет.

Некоторые налогоплательщики ошибочно полагают, что для отражения в налоговой декларации убытка достаточно только регистров налогового учета и иных аналитических документов. Однако суды считают, что убыток нельзя подтвердить только регистрами налогового учета или бухгалтерскими справками. Так, в постановлении АС Северо-Западного округа от 19.02.2018 по делу № А56-56893/2016 отмечено, что представленные аналитические и синтетические данные бухгалтерского учета, расшифровки и пояснения по формированию результатов деятельности предприятия сами по себе, в отсутствие первичных документов, не подтверждают заявленные убытки. Арбитры указали, что в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, правомерность учета налогоплательщиком убытка для целей налогообложения налогом на прибыль не является обоснованной.

А в другом споре компания в качестве документального подтверждения недостачи, убытки от которой переносятся на будущее, сослалось на следующие документы: инвентаризационную опись, сличительную ведомость, список нефтепродуктов к инвентаризационной описи, приказы о результатах инвентаризации, справку о стоимости отгруженных нефтепродуктов, справку о сумме недостачи нефтепродуктов, справку о проверке финансовых операций, справку о проверке полноты оприходования нефтепродуктов. Однако налоговики отказали компании в праве уменьшить налоговую базу на сумму понесенных убытков. Основание — указанные документы не могут подменять собой первичные документы о приобретении нефтепродуктов, их поступлении на базу, оприходовании и движении (сливе в резервуары, хранении и т.д.) на базе, регистры бухгалтерского учета и аналитического учета, на основании которых сформированы указанные показатели налоговой декларации. Суды поддержали доводы налоговиков о том, что установленный в п. 4 ст. 283 НК РФ порядок документального обоснования убытка, нельзя признать соблюденным (постановление АС Западно-Сибирского округа от 03.09.2018 по делу № А03-307/2017).

Таким образом, учитывать убытки прошлых лет компания вправе, если у нее есть в наличии документы, подтверждающие размер понесенного убытка и суммы, на которые она уменьшила налоговую базу по каждому налоговому периоду. Подтверждающие первичные документы (накладные, акты выполненных работ, оказанных услуг и т.п.), налоговые и бухгалтерские регистры, налоговые декларации нужно хранить в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Перенос убытка в «прибыльной» декларации

Форма и порядок заполнения декларации по налогу на прибыль утверждены приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@ (далее — Порядок). Итоговая сумма переносимого убытка, на которую уменьшается налоговая база текущего периода, отражается в строке 110 листа 02 декларации. Чтобы заполнить данную строку, сначала нужно сформировать приложение № 4 к листу 02 декларации, в котором показывается информация об убытках прошлых лет (п. 5.5 Порядка). Это связано с тем, что в строку 110 листа 02 переносится показатель, отраженный по строке 150 приложения № 4 к листу 02.

В том случае, когда компания отчитывается ежеквартально по налогу на прибыль, приложение № 4 включается в состав налоговой декларации только за I квартал и за год (п. 1.1 Порядка). Если же компания отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно, то приложение № 4 входит в состав прибыльной отчетности за январь — март и за год (п. 1.3 Порядка).

К сведению

Переносу на будущее подлежат только те убытки, которые сложились в целом по деятельности компании. Убытки по операциям, которые признаются в налоговом учете по специальным правилам, в приложении № 4 к листу 02 не отражаются. Например, убыток от реализации амортизируемого имущества компания должна равномерно включать в состав прочих расходов и уменьшает налоговую базу текущего периода (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Давайте посмотрим, как заполняется приложение № 4 к листу 02 декларации. По строке 010 отражается остаток неперенесенного убытка на начало года. А по строкам 040 — 130 — неперенесенные убытки по годам их образования. Если убыток возник в текущем периоде, он показывается в декларации за год.

Строки 135 и 136 предназначены для отражения убытков от завершенных сделок по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке.

В строке 140 указывается налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих лет, уменьшающей базу текущего налогового периода. Показатель по данной строке должен быть тождественен показателю строки 100 листа 02.

По строке 150 отражается убыток, на который компания уменьшает налоговую базу текущего года. Как уже было отмечено ранее, сумма убытка не может быть больше 50% от показателя строки 140 приложения № 4 к листу 02 (письмо ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/61). Обратите внимание: строка 150 приложения № 4 к листу 02 заполняется только в случае наличия налоговой базы (постановление Седьмого ААС от 31.07.2018 по делу № А67-7578/2017).

По строке 151 приложения № 4 к листу 02 показывается убыток по операциям с обращающимися ценными бумагами. Данный показатель не должен превышать 20% суммы убытка по строке 135.

В строке 160 отражается остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода, и, соответственно, данная строка должна быть заполнена только в декларации за год.

Строка 161 также заполняется в годовой декларации как разница между строками 136 и 151.

Покажем на примере, как заполнить приложение № 4 к листу 02.

Пример 2

ООО «Лютик» получило убыток по итогам:

— 2016 г. в размере 200 000 руб.;

— 2017 г. в размере 100 000 руб.;

— 2018 г. в размере 150 000 руб.

По итогам финансово-хозяйственной деятельности за I квартал 2019 г. налоговая база составила 400 000 руб.

При расчете налоговой базы за I квартал 2019 г. компания вправе учесть убытки прошлых лет в размере 50% налоговой базы 2018 г. — 200 000 руб. (400 000 руб. х 50%). То есть компания может списать убыток за 2016 г. в размере 200 000 руб.

Остаток неперенесенного убытка за 2017 и 2018 гг. составит 250 000 руб. (100 000 + 150 000). Его компания сможет учесть при расчете налоговой базы в 2019 г. при условии получения прибыли или перенести на последующие периоды.

В декларации за I квартал 2019 г. компания в приложении № 4 к листу 02 отразит:

— по строкам 010 сумму убытка прошлых лет в размере 450 000 руб., в том числе:

— по строке 040 — 200 000 руб.;

— по строке 050 — 100 000 руб.;

— по строке 060 — 150 000 руб.;

— по строке 140 — налоговую базу за I квартал 2019 г. — 400 000 руб.;

— по строке 150 — сумму убытка, на которую можно уменьшить налоговую базу за I квартал 2019 г., — 200 000 руб.

Показатель по строке 150 переносится в строку 110 листа 02 декларации.

Образец заполнения приложения № 4 к листу 02 представлен ниже:

«Упрощенные» убытки

Перенести убытки на будущее могут и компании на упрощенной системе. Правила переноса предусмотрены в п. 7 ст. 346.17 НК РФ. Правда, воспользоваться этим могут только те, кто выбрал в качестве объекта налогообложения «доходы минус расходы». Кроме того, при расчета «упрощенного» налога отразить можно только убытки, полученные при использовании данного спецрежима (письмо Минфина России от 25.10.2010 № 03-03-06/1/657).

Порядок переноса

Отметим, что в «упрощенке» порядок переноса убытка не изменился. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены. Компании обязаны хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Убыток, полученный компанией при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСН. Нельзя учесть убыток и в обратной ситуации, когда компания получила убытки при УСН и переходит на другие режимы налогообложения (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Кроме того, не получится учесть убыток и в том случае, если он возник при применении компанией объекта налогообложения «доходы». Запрет действует и при смене объекта налогообложения (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). Соответственно, при расчете «упрощенного» налога нельзя учитывать убыток:

— если он возник в период применения объекта налогообложения «доходы минус расходы», а списание пришлось на период применения объекта «доходы»;

— если он возник в период применения объекта «доходы», а в периоде списания применяется объект «доходы минус расходы» (письмо Минфина России от 15.04.2016 № 03-11-11/22058).

Обратите внимание: признать ранее возникший убыток можно и при повторной смене объекта налогообложения на «доходы минус расходы». К примеру, компания получила убыток в периоде, когда использовала объект «доходы минус расходы». Затем она сменила объект на «доходы», а потом опять вернулась на объект «доходы минус расходы». В такой ситуации финансисты не против учета убытков (письмо Минфина России от 16.03.2010 № 03-11-06/2/35). Конечно же, такой убыток можно перенести на будущее при условии, что с года, следующего за его получением, не прошло 10 лет, и у компании имеются документы, подтверждающие факт наличия убытка.

Подведем итог. Признавать «упрощенные» убытки нужно с учетом следующих особенностей:

— убыток, полученный в предыдущем налоговом периоде, можно перенести на текущий налоговый период. При этом в отчетные периоды перенос убытков невозможен, то есть при расчете суммы авансовых платежей налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на сумму полученных ранее убытков (письмо Минфина России от 26.05.2014 № 03-11-11/24968);

— убыток переносится на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он был получен;

— убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет;

— убытки, полученные в разные налоговые периоды, переносятся на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они получены.

Перенос убытков в декларации

Сумма налогооблагаемых доходов за отчетный год приводится по строке 213 раздела 2.2 «упрощенной» декларации (утверждена приказом ФНС России от 26.02.2016 № ММВ-7-3/99). А сумму фактически осуществленных расходов указывают по строке 223 раздела 2.2.

В показатель по строке 223 включается разницу (при ее наличии) между суммой уплаченного минимального налога и рассчитанного налога за предыдущий год. Если в предыдущем году был получен убыток, разница будет равна величине уплаченного минимального налога.

В том случае, если налоговая база положительна, то сумма убытков прошлых лет в размере, не превышающем налоговую базу отчетного года, указывается по строке 230.

Итоговая сумма налоговой базы, которая отражается по строке 243 за отчетный год, определяется как разница между строками 213, 223 и 230. Тем самым налоговая база отчетного года уменьшается на сумму убытков прошлых лет.

Если налоговая база отчетного года отрицательна, то в строке 253 отражается убыток текущего налогового периода.

Отметим, что убытки прошлых периодов отражаются в книге учета доходов и расходов (утверждена приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н) в специальном разделе III «Расчет убытка». В том случае, если налоговая база (строка 120) меньше суммы списанного убытка (строка 010), то учитывается убыток в размере налоговой базы, начиная с самого раннего. Остальной убыток переносится на будущие налоговые периоды и отражается по строке 150.

Покажем на примере, как заполнить раздел 2.2 «упрощенной» декларации.

Пример 6

ООО «Лютик» получило убыток по итогам:

— 2016 г. в размере 200 000 руб.;

— 2017 г. в размере 100 000 руб.;

— 2018 г. в размере 150 000 руб.

Предположим, что по итогам 2019 г. ООО «Лютик» получило прибыль в размере 900 000 руб. В таком случае вся сумма убытка (без ограничений) уменьшит налоговую базу.

Оставить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *